Podatek dochodowy od osób fizycznych

Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem najbardziej popularnym, co nie oznacza, że najlepiej znanym. Ten brak znajomości nie wynika ze złej woli - po prostu podatek ten niejedno ma imię i obejmuje wiele różnych dochodów, grup podatników, ma wiele sposobów naliczania podatku, kilkanaście różnych stawek podatkowych itp. My nie będziemy zagłębiać się w meandry rozliczania ulg inwestycyjnych czy zasad opodatkowania dochodów kapitałowych generowanych w funduszach parasolowych. W tej lekcji omówimy zagadnienia, z którymi styka się "zwykły podatnik" - pracownik, freelancer czy mały przedsiębiorca.

A zacznijmy od tego, że podatek ten można ustalać na dwa różne sposoby - na zasadach ogólnych, kiedy dochodem jest różnica między przychodami a kosztem ich uzyskania, albo na zasadach zryczałtowanych - kiedy koszty nie mają znaczenia, a liczy się uzyskany przychód. 

Podatek dochodowy od osób fizycznych

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (która w ciągu dwudziestu paru lat zmieniana była ponad dwieście razy) znajdziemy regulacje dotyczące dochodów pochodzących między innymi z:

  • pracy,
  • umów cywilnoprawnych,
  • działalności gospodarczej (prowadzonej przez osoby fizyczne),
  • działów specjalnych produkcji rolnej,
  • najmu,
  • kapitałów pieniężnych i praw majątkowych,
  • sprzedaży nieruchomości i innych rzeczy,
  • innych źródeł.

Każdy, kto osiąga któryś z wymienionych dochodów, staje się podatnikiem. A ponieważ osobą fizyczną stajemy się z chwilą narodzin, to również dzieci, które osiągają dochody (np. z własnej pracy czy zleceń), stają się podatnikami podatku dochodowego (jednak w przypadku małoletnich zeznanie roczne w ich imieniu składają rodzice).

Katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu, jest – jak widać – obszerny i otwarty, ponieważ ustawodawca zastrzegł sobie, że podatkiem obejmie też „inne źródła dochodów”, co niekiedy skłania organy podatkowe do wpadania na dość absurdalne pomysły, jak np. opodatkowanie pomocy sąsiedzkiej.

Według szalonej koncepcji fiskusa dzięki temu, że sąsiad podwiózł nas rano do pracy swoim samochodem, osiągnęliśmy dochód (bo nie musieliśmy dzięki temu wydać kilkunastu złotych na bilet), który powinien zostać przez nas opodatkowany.

Jakkolwiek pomysł taki brzmi absurdalnie, to niestety znajduje uzasadnienie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jedyne dochody, które z całą pewnością nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to te, które sama ustawa wyłączyła z opodatkowania tym podatkiem. Nie opodatkujemy podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

  1. przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej;
  2. przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach;
  3. przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn;
  4. przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;
  5. przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich;
  6. przychodów (dochodów) przedsiębiorcy żeglugowego opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z zastrzeżeniem art. 24a ust. 1a ustawy;
  7. przychodów opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, z zastrzeżeniem art. 24a ust. 1a ustawy;
  8. świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, objętych wspólnością majątkową małżeńską;
  9. wypłat, o których mowa w art. 27 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw.

Świadczenie wskazane w punkcie 8 oznacza „świadczenia wewnątrzrodzinne”, czyli – jak wspomnieliśmy wyżej – organ podatkowy ma podstawy, by domagać się podatku w związku z „dochodem” uzyskanym wskutek skorzystania z podwiezienia do pracy, ale już podwiezienie do pracy przez małżonka wolne jest od podatku dochodowego.

Powszechność podatku dochodowego od osób fizycznych przejawia się również w tak zwanym nieograniczonym obowiązku podatkowym. Obowiązek ten oznacza, że osoba, która mieszka w Polsce, nie ucieknie przed podatkiem. Tak więc nawet jeśli wyjeżdżamy za chlebem do innego kraju, to nadal tym, co na obczyźnie zarobimy, będzie się interesował polski fiskus. Osoba, która ma miejsce zamieszkania w Polsce, podlega bowiem opodatkowaniu w Polsce od wszystkich swoich dochodów, bez względu na to, czy uzyskała je w Polsce, czy też w innym kraju.

Jeżeli jednak zarabiamy za granicą, to pojawi się kwestia uniknięcia podwójnego opodatkowania, ponieważ takimi zagranicznymi dochodami osób mieszkających w Polsce zainteresowane są zarówno polski fiskus, jak i fiskus w kraju, w którym zarabiamy. O unikaniu podwójnego opodatkowania i o tym, co należy rozumieć przez „miejsce zamieszkania”, opowiemy w innym miejscu.

Podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy jednak nie tylko osób, które mieszkają w Polsce. Podatnikami stają się też osoby, które zarabiają w Polsce. Jest to tak zwany ograniczony obowiązek podatkowy.

Przykład:

Pan Karl, mieszkający w czeskim Chotebuz, pracuje w polskim Cieszynie. Ponieważ uzyskuje dochody na terytorium Polski, to zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi (ale też zgodnie z polsko-czeską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania) jego dochody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Tak więc nieograniczony obowiązek podatkowy oznacza, że osoba, która mieszka w Polsce, opodatkowuje w Polsce wszystkie dochody, które w danym roku uzyskała, również te zagraniczne. Natomiast ograniczony obowiązek podatkowy oznacza, że osoby, które wprawdzie nie mieszkają w Polsce, ale tutaj zarabiają, zapłacą podatek od dochodów uzyskanych w Polsce. Może się dzięki temu okazać, że podatników podatku dochodowego w Polsce jest więcej niż mieszkańców naszego kraju.

Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zasady tej nie stosuje się do dochodów (przychodów) opodatkowanych ryczałtowo oraz dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym, dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, dochodów ze zbycia nieruchomości.

Zeznanie roczne

Po zakończeniu roku podatkowego (dla osób fizycznych rok podatkowy to rok kalendarzowy) – w terminie od dnia 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po zakończonym roku podatkowym (jeżeli dzień ten przypada w sobotę lub niedzielę, to za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy) – podatnicy podatku dochodowego są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie (lub zeznania) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Do 30 kwietnia należy też zapłacić podatek wynikający z zeznania rocznego.

Ryczałt

Ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne reguluje opodatkowanie niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

  • prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą,
  • osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
  • będące osobami duchownymi,
  • sprzedające produkty roślinne lub zwierzęce pochodzące z własnej uprawy, hodowli lub chowu – przy spełnieniu warunków, określonych ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa reguluje również opodatkowanie ryczałtem przedsiębiorstw w spadku.

W ramach tej ustawy wyróżnia się trzy formy podatku:

  • ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, który mogą płacić osoby uzyskujące przychody z działalności gospodarczej lub najmu,
  • kartę podatkową, którą mogą płacić niektórzy przedsiębiorcy,
  • zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych, który opłacają duchowni.

Dla osób fizycznych, które prowadzą działalność gospodarczą lub osiągają dochody z najmu, zasadą jest podleganie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak spełniają warunki określone w ustawie o podatku ryczałtowym, to mogą wybrać opłacanie tego podatku.

  • W przypadku osób duchownych sytuacja jest odwrotna: z zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym, ale jeżeli chcą, to mogą zrzec się ryczałtu i płacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać osoby:

  • prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą,
  • osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
  • będące osobami duchownymi,
  • osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (to przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej i produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym na podstawie odrębnych przepisów - po spełnieniu dodatkowych warunków określonych w ustawie o pdof).

Ryczałtem mogą być również opodatkowane przychody przedsiębiorstwa w spadku.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych mogą opłacać podatnicy, którzy rozpoczną prowadzenie działalności i wybiorą tę formę opodatkowania, a jeżeli ją już prowadzili w poprzednim roku – jeżeli uzyskali przychody z tej działalności w wysokości nieprzekraczającej równowartości 2 000 000 euro.

Przykład

Pan Robert w 20xx roku rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu.

Ponieważ chciał płacić podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to przed rozpoczęciem działalności gospodarczej zgłosił naczelnikowi urzędu skarbowego wybór tej formy opodatkowania (brak takiego zgłoszenia oznacza opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tak zwane zasady ogólne).

Ustawa przewiduje stawki podatkowe w wysokości 2%, 3%, 5,5%, 8,5%, 12,5% i 17 – w zależności od rodzaju prowadzonej działalności.

Od 1 stycznia 2018 r. stawka ryczałtu dla przychodów z tzw. najmu prywatnego wynosi 8,5%, ale pod warunkiem, że jego wartość nie przekracza 100 000 zł. Po przekroczeniu tej kwoty stawka wynosi już 12,5% (opodatkowaniu wyższą stawką podlega nadwyżka przychodu ponad 100 000 zł).

Podstawę opodatkowania stanowi przychód bez pomniejszania o koszty jego uzyskania.

Podatnicy korzystający z tej formy opodatkowania obowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów odrębnie za każdy rok podatkowy, do prowadzenia ewidencji wyposażenia, a także wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Niektóre rodzaje działalności gospodarczej nie mogą zostać opodatkowane ryczałtem (między innymi prowadzenie aptek, działalność w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalność w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych).

W zakresie rozliczeń oraz obowiązków sprawozdawczych podatnicy obowiązani są do obliczenia i wpłacania miesięcznie lub kwartalnie podatku, a po zakończeniu roku – do złożenia w terminie do końca lutego zeznania rocznego.

Jest to zdecydowanie najprostsza forma opodatkowania, dostępna dla podatników prowadzących niektóre formy działalności gospodarczej (głównie drobna działalność rzemieślnicza).

Podatnik opodatkowany kartą otrzymuje od naczelnika urzędu skarbowego decyzję z miesięcznym wymiarem podatku (wysokość tego podatku zależy przede wszystkim od rodzaju działalności, wielkości miejscowości, w której prowadzona jest działalność, oraz od liczby zatrudnionych pracowników).

Podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są zwolnieni od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

Podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych opłacają osoby duchowne prawnie uznanych wyznań, osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim.

Stawki ryczałtu zarówno od przychodów proboszczów, jak i wikariuszy określone są kwotowo w załącznikach do ustawy. Ich wysokość zależy od liczby mieszkańców parafii. Wysokość ryczałtu ustalana jest w drodze decyzji naczelnika urzędu skarbowego, właściwego według miejsca wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim, odrębnie na każdy rok podatkowy. Ryczałt obniża się o kwotę zapłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Osoby duchowne opłacające ryczałt są zwolnione od obowiązku składania zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu ze źródła przychodu objętego ryczałtem.

Ćwiczenie

Przeczytaj art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący wspólne opodatkowanie małżonków.

Spróbuj na jego podstawie ustalić, w jakich sytuacjach nie jest dozwolone wspólne rozliczanie się z małżonkiem.

Ustawa o PDOF - Artykuły 6-6a

Odesłania do aktów prawnych

Ustawa o PDOF - Artykuły 1-5

Ustawa o PDOF - Artykuły 45 - 45d

Ustawa o ZPDOF - Artykuły 1-5

Po tym krótkim wstępie, w którym przedstawiliśmy bardzo ogólnie zarys konstrukcji podatków dochodowych od osób fizycznych czas na temat, którego omówienie zajęło już wiele dziesiątek tomów analiz i opracowań - chodzi o podatkowe koszty uzyskania przychodów - czyli wydatki, które odejmujemy od przychodów przy metodzie ogólnej rozliczania podatku - w konsekwencji obniżając podatek dochodowy. To bardzo szerokie zagadnienie tu oczywiście jedynie sygnalizujemy, zwracając uwagę na główny problem - odmienne poglądy podatników i fiskusa na koszty uzyskania. 

Koszty uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym

Koszt rozumiemy często intuicyjnie jako wydatek, który ponieśliśmy po to, aby móc uzyskać dochód. To intuicyjne podejście jest w pewnej, dość sporej części zgodne z ujęciem pojęcia kosztu w ustawie o pdof. Ale są różnice – i to właśnie o te różnice toczymy często boje z administracją podatkową.

Na początek przykład:

Przedsiębiorca zajmuje się pośrednictwem kredytowym. Odwiedza swoich klientów, oferując im różnego rodzaju produkty kredytowe. Jego firma nazywa się „Agencja finansowa AKH Piotr Kolasa”. Aby móc odwiedzać klientów, Pan Piotr musiał zakupić samochód, którym do nich dojeżdża. By nie wywoływać złego wrażenia, musiał z kolei zakupić kilka garniturów, koszul i krawatów, które naprzemiennie ubiera, odwiedzając swoich potencjalnych lub obecnych klientów.

Czy Twoim zdaniem poniósł koszt, służący uzyskaniu przychodu?

Moim tak, Twoim pewnie też, ale fiskus ma w tej kwestii odmienne zdanie. Wydatki związane z zakupem samochodu często będą stanowić koszt tylko w pewnej części (na dodatek musimy je zaliczać do kosztu na raty – w postaci odpisów amortyzacyjnych). Wydatki na garnitur, koszule i krawaty już tym kosztem dla fiskusa nie są. Twierdzi on bowiem, że stanowią one element wydatków osobistych, które przedsiębiorca i tak musiałby ponieść, aby normalnie funkcjonować w społeczeństwie (przedstawiam tę argumentację w dość uproszczonym brzmieniu – na końcu kursu prześlemy dodatek, w którym przedstawimy interpretacje dotyczące najczęściej występujących problemów).

Jak to więc jest z tymi kosztami w ujęciu podatkowym?

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana została przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ta definicja znajduje zastosowanie w art. 9 ust. 2 ustawy o pdof. Zawiera on definicję dochodu, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.


Ważne!

Dla każdego źródła przychodów wymienionego w ustawie dochód ustala się przy uwzględnieniu kosztów związanych z przychodami z tego źródła. Oznacza to, że ustalając dochód z działalności gospodarczej (źródło przychodów), uwzględniamy koszty poniesione w związku z tą działalnością. Nie ma możliwości uwzględnienia np. w kosztach uzyskania wynagrodzenia za pracę wydatków poniesionych w związku z działalnością.


Z przepisu, który przedstawiłem powyżej, wynika zatem istota kosztów uzyskania przychodów, które, pomniejszając przychód podatnika, zmniejszają jego dochód, a w konsekwencji należny do zapłacenia podatek.

Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

  • koszt ten musi zostać poniesiony,
  • celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
  • nie może się on znajdować w katalogu kosztów wyłączonych przez ustawodawcę w artykule 23 ustawy o pdof.

Ćwiczenie

Przeczytaj art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

Ustawa o PDOF - Artykuł 22


Po wielu latach sporów toczonych pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi obecnie jasne już jest, że nie każdy wydatek ponoszony przez podatnika spowoduje osiągnięcie przychodu oraz że nie zawsze cel, z jakim wydatek był związany, musi zostać zrealizowany. Będący przedmiotem największych kontrowersji związek pomiędzy ponoszonym kosztem i uzyskanym przychodem nie musi być również wcale bezpośredni. Po długich bojach organy podatkowe przyznają rację podatnikom, którzy twierdzą, że wiele kosztów nie ma i wręcz nie może mieć bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z osiąganiem przychodów.

Przedstawię teraz kilka orzeczeń sądowych, w których sąd stawał po stronie podatnika. Te właśnie orzeczenia przyczyniły się do tego, że obecnie coraz rzadziej fiskus kwestionuje wydatki przedsiębiorców.

Wyrok NSA z 12 maja 1999 r., I SA/Wr 482/97:

„Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami takimi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeśli wykażemy, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.”

Wyrok NSA z 1 czerwca 2000 r., SA/Rz 1596/97:

„Wskazać trzeba, iż kosztem uzyskania przychodów jest również taki koszt, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, nawet gdy cel ten nie został osiągnięty. Ustawodawca, posługując się zwrotem «wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu», nie posługuje się sformułowaniem «skutek». (…) Z tych też powodów brak skutku, tj. przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu.”

Wyrok NSA z 18 maja 1999 r., I SA/Wr 2552/98:

„Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, nie jest konieczne w każdym przypadku wskazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają również do nich koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami.”

Podsumowując: kosztem podatkowym może być koszt, który został poniesiony w celu osiągnięcia „przychodów”, a nie konkretnego „przychodu”. Związek bezpośredni pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem ściśle określonego przychodu nie musi zatem wystąpić. Organy podatkowe we wcześniejszych latach podatkowych próbowały poszukiwać bezpośredniego związku pomiędzy kosztem a przychodem, jednakże problem ten ostatecznie rozstrzygnęło orzecznictwo sądowo-administracyjne.

W praktyce gospodarczej koszt dla celów podatkowych należy rozumieć dosyć szeroko, jako ogół wydatków ponoszonych przez podatnika, mających oczywiście związek oraz dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W jednym z orzeczeń skład orzekający uznał, że:

„O ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

(por. wyrok WSA w Opolu z 23 stycznia 2009 r., I SA/Op 297/08)

W trakcie parudziesięciu lat praktyki stosowania przepisów orzecznictwo oraz doktryna prawa podatkowego wypracowały pewne dodatkowe kryteria, na podstawie których można ustalić, czy dany wydatek podatnika stanowić może koszt podatkowy. Kryteria te uznawane są i stosowane przez organy podatkowe, i powielane są praktycznie w każdej interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania.

Do warunków tych należy przede wszystkim zaliczyć:

  • poniesienie kosztu przez podatnika,
  • cel tego kosztu, którym powinno być ogólne uzyskanie przychodu (również zabezpieczenie źródła przychodu),
  • definitywny charakter poniesionego wydatku,
  • związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  • odpowiednie udokumentowanie,
  • brak konkretnego rodzaju wydatku w katalogu negatywnym, określonym w art. 23 ustawy o pdof.

Ćwiczenie

Wpisz w wyszukiwarce internetowej frazę: Baza orzeczeń NSA

Znajdź w wynikach stronę Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych i przejdź na nią, a następnie wyszukaj wyrok I SA/Op 297/08. Zapoznaj się z uzasadnieniem.

Odesłania do aktów prawnych

Ustawa o PDOF - Artykuły 9-9a

Ustawa o PDOF - Artykuł 22

Koszty bezpośrednie i pośrednie

Związek kosztu z przychodem może być bezpośredni lub nawet bardzo pośredni.

Przykład

Sklep sprzedaje pastę do zębów w cenie 7 zł. Pastę tę kupuje w hurtowni w cenie 4 zł.

W tym przypadku wydatek na zakup tej pasty, czyli 4 zł, jest bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu. Aby uzyskać przychód ze sprzedaży tej pasty w wysokości 7 zł, najpierw należało bowiem tę pastę kupić – bez poniesienia tego kosztu nie można uzyskać przychodu.

Kosztami bezpośrednimi są więc w praktyce te wydatki, bez których nie można było uzyskać przychodu.

Z kosztami pośrednimi sprawa nie jest taka prosta. Nie można ich bezpośrednio połączyć z konkretnym przychodem, ale bez wątpienia są one potrzebne i uzasadnione.

Przykład

Sklep spożywczy zatrudnia na pół etatu sprzątaczkę, której wynagrodzenie wynosi 1300 zł.

Wynagrodzenie tej sprzątaczki będzie kosztem pośrednim. Trudno je bowiem powiązać z konkretnym przychodem, trudno też jednoznacznie wskazać, czy jej praca przekłada się na wzrost przychodów sklepu. Teoretycznie tak: w nieposprzątanym sklepie mało kto chciałby robić zakupy. W tym przypadku związek z przychodami, choć nie bezpośredni, jest raczej oczywisty – organ podatkowy nie miałby wątpliwości, że ten wydatek może być kosztem uzyskania przychodu.

Przykład

Pan Jan w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi remontowe. W lutym kupił udział w kursie wspinaczkowym – wydatek ten chciałby ująć w księgach jako koszt uzyskania przychodów.

Z pewnością Pan Jan będzie miał problem z wyjaśnieniem związku tego wydatku z uzyskiwaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Trudno bowiem wskazać, do czego umiejętności wspinaczki miałyby się przydać osobie świadczącej usługi remontowe.

To oczywiście nie musi oznaczać, że wydatek ten nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Niewykluczone, że pan Jan planuje rozszerzenie działalności o usługi np. mycia okien w wieżowcach – wówczas ten wydatek nie będzie już budził naszych wątpliwości. Może też wykonywać remonty na wysokości, wtedy nabycie umiejętności wspinaczki jest jak najbardziej związane z uzyskiwaniem przychodów.

Powyższe przykłady pokazują, że koszty pośrednie budzą więcej problemów interpretacyjnych, dlatego też w zasadzie wszystkie spory podatników z organami podatkowymi dotyczące kosztów związane są właśnie z kosztami pośrednimi.

Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt, musi on służyć uzyskaniu przychodu bądź zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów oznacza wydatki ponoszone na to, by „infrastruktura” służąca do zarabiania nadal mogła pełnić swoją rolę.

Przykład

Pan Kazimierz prowadzi działalność w zakresie usług transportowych. Na okres 4 miesięcy zamierza zawiesić działalność ze względu na brak zleceń. W okresie zawieszenia działalności ponosić będzie wydatki związane z utrzymaniem samochodu (konserwacja, wymiana płynów, przegląd). Czy wydatki te będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu?

Tak. Poniesione wydatki związane są z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów – jasne jest, że pan Kazimierz, by mógł po okresie zawieszenia uzyskiwać przychody, musi utrzymywać pojazd w należytym stanie technicznym.

Odesłania do aktów prawnych

Ustawa o PDOF - Artykuł 22

Koszty rozliczane kasowo bądź memoriałowo

Zasadą jest, że koszty potrącane są tylko w tym roku, w którym zostały poniesione. Jest to tak zwana kasowa zasada zaliczania kosztów.

Przykład

Przedsiębiorca sprzedający swoje towary za pośrednictwem portalu internetowego 29 grudnia 20xx r. sprzedał produkt, w tym też dniu otrzymał na rachunek bankowy zapłatę od klienta. Przesyłka została wysłana 3 stycznia roku następnego (20yy) i w tym dniu przedsiębiorca zapłacił koszty pocztowe z tytułu przesyłki – 10 zł. W księgach którego roku podatkowego uwzględni ten koszt?

Mimo że koszty przesyłki związane są z transakcją dokonaną w 20xx r., to zgodnie z zasadą kasową należy je zaliczyć do kosztów roku następnego (20yy).

Przepisy podatkowe przewidują jednak również memoriałową zasadę kwalifikowania kosztów. W sposób memoriałowy koszty rozliczają podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych oraz osoby fizyczne prowadzące księgi rachunkowe. Memoriałowo mogą rozliczać koszty także podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów o ile wybiorą taki sposób rozliczania i zagwarantują, że prowadzona przez nich ewidencja pozwoli na właściwą kwalifikację kosztów.

Zgodnie z tą zasadą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przykład

Gdyby przedsiębiorca z poprzedniego przykładu rozliczał koszty memoriałowo, to:

  • przychód powstał w 20xx roku – wtedy otrzymał bowiem zapłatę; wprawdzie przychód powstaje z dniem wydania rzeczy (tutaj: wysyłki), ale nie później niż na dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności – ponieważ należność została uregulowana w 20xx roku, to i w tym roku powstał przychód;
  • koszt wysyłki zamówionego towaru jest kosztem bezpośrednio związanym z odpowiadającym mu przychodem – bo żeby uzyskać przychód ze sprzedaży danego produktu, przedsiębiorca musiał ponieść koszt jego wysyłki.

Tak więc koszt wysyłki w przypadku rozliczenia memoriałowego powinien zostać uznany za koszt 20xx roku.

Tutaj jednak konieczna jest istotna uwaga. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

  • sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
  • złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Gdyby w naszym przykładzie przedsiębiorca (będący osobą fizyczną) np. 2 stycznia złożył zeznanie roczne za rok 20xx, to nawet rozliczając koszty w sposób memoriałowy, musiałby zaliczyć koszt wysyłki do kosztów roku następnego.

Powyższa reguła ma na celu uniknięcie konieczności dokonywania korekt rozliczeń rocznych w sytuacji ponoszenia w nowym roku podatkowym kosztów, które bezpośrednio związane są z przychodami uzyskanymi w roku poprzednim.

Tak więc jeżeli podatnik nie rozliczył jeszcze poprzedniego roku (lub nie minął termin na uczynienie tego), to koszty takie zalicza do roku poprzedniego. Gdy rok został rozliczony (przez złożenie zeznania lub sporządzenie sprawozdania finansowego), wówczas koszty bezpośrednie zaliczamy do kosztów roku bieżącego.


Ważne!

Memoriałowa zasada zaliczania kosztów ma zastosowanie jedynie do kosztów bezpośrednio związanych z konkretnym przychodem.


Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część odnosi się do danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przykład

Firma kupuje w marcu roczną prenumeratę specjalistycznego miesięcznika za kwotę 500 zł (okres prenumeraty: kwiecień – marzec).

Ponieważ ten koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, to tym samym należy rozliczyć go proporcjonalnie. Z 12 numerów czasopisma 9 dotyczy pierwszego roku, 3 – następnego. Tak więc kosztem pierwszego roku będzie kwota 375 zł, drugiego – 125 zł.

Czasem jednak nie sposób ustalić, czy i ewentualnie jakiego okresu dotyczą koszty po-średnie.

Przykład

Opłata wstępna w leasingu to potocznie zwany wkład własny leasingobiorcy.

Dla organów podatkowych charakter tej opłaty nie jest jednak jednoznaczny. Raz wydają interpretacje uznające, że opłata ta nie jest zależna od czasu trwania leasingu i pozwalają zaliczyć ją w całości do kosztów z dniem poniesienia, a niekiedy stoją na stanowisku, że opłata ta powinna być rozliczana proporcjonalnie do okresu leasingu.

Koszty od przychodów ze stosunku pracy

Pracownicy, niestety, nie mają prawie żadnych możliwości wpływania na wysokość kosztów podatkowych. W przypadku przychodów ze stosunku pracy koszty określane są bowiem ryczałtowo, w wysokości wskazanej przepisami. Pracownicy nie mają więc prawa zastosować kosztów rzeczywistych (np. kosztów literatury, samokształcenia).

Ryczałtowe koszty pracownicze:

  • wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 3000 zł, w razie gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

Pracownikowi, który jest zatrudniony, pracodawca potrąca co miesiąc 250 kosztów – co w przypadku pełnego roku pracy daje kwotę 3000 zł (12 x 250 zł).

  • nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy, w razie gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

Pracownikowi pracującemu na kilku etatach każdy z pracodawców również potrąca 250 zł kosztów uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, że pracownik ten będzie mógł w swoim zeznaniu rocznym wykazać pełną kwotę kosztów naliczonych przez pracodawców, bo w takim przypadku określony został maksymalny limit.

Przykład

Pani Anna jest zatrudniona w dwóch firmach. W związku z tym po zakończeniu roku otrzymała od każdego z pracodawców informację PIT-11 z wykazaną kwotą kosztów – 3000 zł.

W swoim zeznaniu rocznym nie wykaże jednak sumy kosztów (czyli kwoty 6000 zł), dlatego że koszty w przypadku „kilkuetatowców” nie mogą przekroczyć kwoty 4500 zł – i taką właśnie kwotę pani Anna wykaże w zeznaniu.

  • Wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł, w razie gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
  • nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy, w razie gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Pracownikowi, który dojeżdża do pracy (bo mieszka bądź przebywa w innej miejscowości niż ta, w której znajduje się zakład pracy), przysługują podwyższone koszty podatkowe. Aby pracownik mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie trzy warunki:

  • miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika musi być położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy; należy tu podkreślić, że chodzi o miejsce zamieszkania (lub czasowego pobytu), a nie zameldowania; ponadto istotne jest miejsce wykonywanej pracy, a nie siedziby pracodawcy;

Przykład

Miejsce zamieszkania pracownika jest takie samo jak miejsce siedziby przedsiębiorstwa, w którym pracownik jest zatrudniony, ale zakład pracy, w którym rzeczywiście wykonuje pracę, znajduje się w miejscowości innej niż siedziba przedsiębiorstwa.

W tej sytuacji pracownik będzie uprawniony do zaliczenie podwyższonych kosztów.

  • nie otrzymuje dodatku za rozłąkę;
  • nie otrzymuje zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Do zastosowania przez płatnika (pracodawcę) przy obliczaniu wysokości zaliczki na podatek podwyższonych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest złożenie przez pracownika oświadczenia o spełnieniu ww. warunków (art. 32 ust. 5 ustawy o PIT). Jeśli pracownik nie złoży stosownego oświadczenia, pracodawca nie będzie mógł naliczać podwyższonych kosztów przy obliczaniu zaliczek na podatek. Nie pozbawia to jednak pracownika prawa do naliczenia kosztów podwyższonych w rozliczeniu rocznym.

Wystarczające jest jednokrotne złożenie oświadczenia, które zachowuje ważność również w następnych latach podatkowych, do czasu zawiadomienia o zmianie stanu faktycznego, np. zmianie miejsca zamieszkania.

W momencie gdy pracownik przestanie spełniać warunki do zastosowania podwyższonych kosztów, pracodawca oblicza zaliczkę na podatek przy uwzględnieniu kosztów podstawowych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik przestał spełniać warunki do obniżki zaliczek.

Jeżeli przysługujące pracownikowi roczne zryczałtowane koszty będą niższe od wydatków faktycznie poniesionych przez niego na dojazdy do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej w rocznym rozliczeniu podatku, koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, ale tylko wówczas, gdy pracownik udokumentuje te wydatki wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Przykład

Pan Jan dojeżdża koleją do pracy – kupuje w związku z tym bilet miesięczny w cenie 350 zł. Rocznie wydał więc na dojazdy do pracy 3850 zł zł (11 miesięcy x 350 zł – w lipcu pan Jan był bowiem na urlopie i nie kupował biletu miesięcznego).

Łączne wydatki na dojazdy do pracy są więc wyższe od koszów ryczałtowych – tak więc pan Jan w zeznaniu rocznym jako koszt wykaże kwotę 3850 zł, a nie 3600 zł.

Zryczałtowane pracownicze koszty uzyskania przychodów mają zastosowanie tylko wtedy, gdy pracownik uzyskał przychód ze stosunku pracy. Koszty te mogą uwzględnić pracownicy zatrudnieni w niepełnym wymiarze etatowym czy przebywający na urlopie wypoczynkowym. Jednak wysokość kosztów, jakie będzie można uwzględnić w rocznym zeznaniu podatkowym, będzie uzależniona od liczby miesięcy przepracowanych w danym roku podatkowym.

Przykład

Jeśli pracownik był zatrudniony na umowę o pracę w styczniu, lutym i marcu, oraz w listopadzie i grudniu 20xx r., to w rozliczeniu za rok 20xx uwzględni koszty podatkowe tylko za te 5 miesięcy.

Co ważne, pracownik, który zawarł z jednym (tym samym) zakładem pracy dwie lub więcej umów o pracę, łączy z tym zakładem kilka stosunków pracy, w ramach których przysługują odrębnie: urlopy z każdego stosunku pracy, prawo do uzyskania świadectwa pracy, a także mogą przysługiwać odrębne świadczenia, takie jak np. dodatki stażowe, odprawy emerytalne – co oznacza, że zawarcie każdej umowy traktowane jest jako odrębny stosunek pracy traktowany na równi z umowami zawartymi z różnymi zakładami pracy.

W konsekwencji dla celów ustalenia pracowniczych kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, że z każdej odrębnie zawartej umowy o pracę przysługują koszty uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one zawarte z jednym czy kilkoma zakładami pracy.

Na sztywno określone wartości kwotowe kosztów uzyskania nie zmieniały się przez długi czas, aż do października 2019 r. – od tego momentu obowiązują nowe, podwyższone normy kosztowe.

Ponieważ jednak zmiana nastąpiła w trakcie roku podatkowego, do obliczeń za rok 2019 trzeba było stosować zasady przejściowe. Zanim je omówimy, przypomnijmy, że do momentu zmiany (30 września 2019 r.) roczne koszty uzyskania wynosiły dla pracowników nie więcej niż:

  • 1335 zł (co miesięcznie oznacza 111,25 zł), w przypadku gdy podatnik uzyskiwał przychody z tytułu jednego stosunku pracy (stosunków pokrewnych),
  • 2002,05 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskiwał przychody równocześnie z więcej niż jednego stosunku pracy (stosunków pokrewnych),
  • 1668,72 zł (miesięcznie 139,06 zł), w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika w roku podatkowym było położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskiwał dodatku za rozłąkę lub nie otrzymywał zwrotu kosztów dojazdu (z wyjątkiem gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu),
  • 2502,56 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskiwał przychody równocześnie z więcej niż jednego stosunku pracy (stosunków pokrewnych), a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika było położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, podatnik zaś nie uzyskiwał dodatku za rozłąkę lub nie otrzymywał zwrotu kosztów dojazdu (z wyjątkiem gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu).

Znajomość limitów rocznych jest istotna z tego powodu, że w pewnych sytuacjach można uwzględnić w rozliczeniu rocznym wyższe kwoty niż stosowane przez pracodawcę przy obliczaniu zaliczek na podatek w trakcie roku (obecnie oczywiście należy stosować limity roczne wprowadzone od 1 października 2019 r.).

Przykładowo, jeżeli zryczałtowane koszty wynikające z przepisów ustawy są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w zeznaniu koszty te mogą być przyjęte przez pracownika (lub przez zakład pracy pracownika) w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, ale udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Pamiętajmy, aby bilety będące podstawą do wyliczenia powyższych kosztów zachować do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (praktycznie prawie 6 lat od daty złożenia zeznania rocznego, i to w sytuacji, w której bieg przedawnienia nie zostanie przerwany).


Uwaga!

W razie gdy pracodawca, obliczając zaliczki, uwzględnił niższe koszty uzyskania przychodów niż przysługujące w konkretnej sytuacji pracownika, pracownik ma prawo w rozliczeniu rocznym przyjąć koszty wynikające z przepisów.


Najczęściej ma miejsce przypadek, w którym pracownik nie złożył pracodawcy wniosku o zastosowanie wyższych kosztów uzyskania, oświadczając, że jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania znajduje się poza miejscowością, w której jest zakład pracy. Pracodawca, obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, będzie wtedy uwzględniał koszty uzyskania przychodów w wysokości niższej niż maksymalna wysokość tych kosztów możliwa do uwzględnienia według ustawy o PIT (będzie zresztą postępował we właściwy sposób).

Nie stanowi to przeszkody, aby „odzyskać” nadpłacony podatek, uwzględniając wyższe koszty w rozliczeniu rocznym.

Od 1 października 2019 r. do końca roku 2019 miesięczne koszty uzyskania przychodów należało ustalać w wysokości:

  • 250 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskiwał przychody z tytułu jednego stosunku pracy (stosunków pokrewnych),
  • 300 zł – gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika w roku podatkowym było położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskiwał dodatku za rozłąkę lub nie otrzymywał zwrotu kosztów dojazdu (z wyjątkiem gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu).

Czyli od 1 października 2019 r. pracodawca wypłacający wynagrodzenie przy obliczaniu dochodu do opodatkowania stosuje miesięczne koszty w wysokości 250 zł (zamiast 111,25 zł) albo 300 zł (zamiast 139,06 zł), jeżeli pracownik dojeżdżał do pracy z innej miejscowości.

Wyższe miesięczne koszty za trzy ostatnie miesiące 2019 r. (3 x 250 zł oraz 3 x 300 zł) wpłynęły na maksymalną wysokość kosztów rocznych za 2019 r. Stąd też podwyższono maksymalny roczny limit możliwy do zastosowania przy rozliczeniu za 2019 r.

Pracownicze koszty uzyskania przychodów w 2019 r. wynosiły zatem:

  1. nie więcej niż 1751,25 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
  2. nie mogą przekroczyć łącznie 2626,54 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
  3. nie więcej niż 2151,54 zł, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę,
  4. nie mogą przekroczyć łącznie 3226,92 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, podatnik zaś nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Oto sposób rozliczania pracowniczych kosztów uzyskania przychodów w postaci tabeli:

Koszty kwotowe Do 30 września 2019 r. (zł) Regulacje przejściowe stosowane dla roku 2019 (zł) Od 1 stycznia 2020 r. (zł)
Miesięczne (jednoetatowcy, miejscowi) 111,25 250 250
Miesięczne (jednoetatowcy, dojeżdżający) 139,06 300 300
Roczne (jednoetatowcy, miejscowi) 1335 1751,25 3000
Roczne (jednoetatowcy, dojeżdżający) 1668,72 2151,54 3600
Roczne (wieloetatowcy, miejscowi) 2002,05 2626,54 4500
Roczne (wieloetatowcy, dojeżdżający) 2502,56 3226,92 5400
 
Odesłania do aktów prawnych

Ustawa o PDOF - Artykuł 22

Omówimy teraz zagadnienie, które również powoduje powstawanie wielu sporów na linii podatnik - administracja podatkowa. Mówimy tu o przychodach - pojęciu, które świetnie rozumiemy intuicyjnie, ale które w przepisach podatkowych ulega gwałtownej i istotnej komplikacji.

Czym jest według Was dochód? Jak go rozumiecie w sposób czysto intuicyjny? Wydaje się rozsądne stanowisko, że dochód to różnica pomiędzy kwotami, które zarobiliśmy (otrzymaliśmy na konto lub do ręki), a kwotami, które musieliśmy wydać, żeby ten zarobek się pojawił.

A czym jest według Was przychód i jak go rozumiecie w sposób intuicyjny? Tu z kolei można chyba przyjąć, że przychodem są wszelkie otrzymane pieniądze (pomijając dla uproszczenia kwestię świadczeń niegotówkowych).

Tymczasem konstrukcja podatków dochodowych w Polsce opiera się na kilku założeniach:

  1. kosztami są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, ale z wyjątkiem wydatków, które ustawodawca postanowił dyskryminować (np. nie jest uważany za koszt uzyskania przychodu zakup garnituru przez doradcę finansowego – może on go bowiem nosić zarówno w pracy, jak i na spotkaniach towarzyskich, czyli używać go do celów osobistych, a to już według fiskusa wyłącza możliwość zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych);
  2. przychodami są wszelkie przychody faktycznie otrzymane, lecz jeżeli jesteście osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, przychodu nie musicie wcale uzyskać – wystarczy, że ktoś jest Wam winien pieniądze, a fiskus uzna, że już uzyskaliście przychód (i musicie od niego zapłacić podatek);
  3. stawki podatku są dwie, jeśli zarabiacie dużo, płacicie podatek według wyższej stawki; ale oczywiście są wyjątki – przedsiębiorcy mogą płacić podatek według stawki jednolitej 19%;
  4. przychód przychodowi nierówny i w zależności od tego, z jakiego źródła pochodzi, opodatkowany jest na różnych zasadach i w różnych momentach.

I właśnie ta ostatnia zasada, różnicująca źródła przychodów, wprowadza najwięcej zamieszania, lecz daje też sporo możliwości optymalizacji obciążeń podatkowych.

Odesłania do aktów prawnych

Ustawa o PDOF - Artykuły 27-27e

Ustawa o PDOF - Artykuł 30c

Źródła przychodów

Ustawa o PIT wymienia wiele różnych źródeł przychodów. Część z nich się sumuje dla celów opodatkowania, a część opodatkowuje się oddzielnie.

Przykład:

Adam pracuje na etacie w fabryce. Jednocześnie jest przedsiębiorcą, który po godzinach naprawia sprzęt AGD w ramach swojej działalności gospodarczej. Dodatkowo pasjonuje się fotografią, a ponieważ robi świetne zdjęcia stockowe, udziela za pośrednictwem banków zdjęć licencji na ich wykorzystanie. Fascynuje go również giełda i od czasu do czasu przeprowadza na niej kilka operacji. Niedawno sprzedał mieszkanie, które kupił rok wcześniej, i przeprowadził się do swojego domu. Posiada jeszcze mieszkanie, które wynajmuje razem z żoną innemu małżeństwu. Adam jest też sędzią piłki ręcznej i co jakiś czas sędziuje na zawodach, pobierając za to niewielkie wynagrodzenie.

Jak sądzicie, ile zeznań podatkowych musi złożyć Adam?

Większość z Was z pewnością nie będzie w stanie od razu odpowiedzieć na to pytanie.

Otóż Adam musi złożyć cztery roczne zeznania podatkowe. W pierwszym wykaże dochody z pracy etatowej, dochody uzyskiwane z udzielania licencji i dochody z działalności gospodarczej oraz dochody sędziowskie. W drugim – dochód uzyskany z operacji na giełdzie. W trzecim będzie musiał wskazać, jaki dochód uzyskał ze sprzedaży mieszkania (i czy korzysta z ulgi na przeznaczenie uzyskanych pieniędzy na własne cele mieszkaniowe), a w czwartym wykaże dochody z najmu, które opodatkuje podatkiem zryczałtowanym.

Żeby nie było zbyt łatwo, w pierwszych trzech zeznaniach dla każdego źródła przychodów będzie musiał ustalić koszty uzyskania przychodów (aby wyliczyć dochód). Dla każdego z przychodów, które opodatkowuje, musi zastosować inną metodę (zasadę) ustalenia kosztów. Część będzie zryczałtowana procentowo. W większości przypadków wysokość kosztów praktycznie jednak w żaden sposób nie będzie powiązana z kosztami, które Adam faktycznie poniósł.

Odesłania do aktów prawnych

Ustawa o PDOF - Artykuły 45 - 45d

Moment powstania przychodu możemy określić w uproszczeniu jako dzień, w którym powstaje konieczność opodatkowania tego przychodu (na zasadach i w terminach określonych dla poszczególnych źródeł przychodu; jak już wspomnieliśmy – różnią się one od siebie). Dla większości źródeł przychodu tym momentem będzie dzień otrzymania zapłaty.

Tymczasem w przypadku działalności gospodarczej ustawodawca wprowadził zasadę generalną, stanowiącą, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (inaczej mówiąc, podatnicy VAT czynni za przychody uznają kwoty netto, podatnicy zwolnieni z VAT – kwoty brutto).

Co w praktyce oznacza ten zapis?

Nie ma znaczenia, czy uzyskamy zapłatę za dostarczony towar, czy świadczoną usługę. Dla celów podatkowych przychód powstanie (za chwilę o tym, w którym momencie) i często powstanie w konsekwencji również dochód, a od niego należy zapłacić podatek. Oczywistym skutkiem takiego zapisu dla osób prowadzących działalność jest możliwość zaistnienia sytuacji, w której mimo braku realnej zapłaty będziemy musieli pokryć z własnych środków podatek dochodowy (w większości przypadków również VAT należny).

To wprost pokazuje, jakie ryzyko podejmuje przedsiębiorca, który kredytuje sprzedaż swoim odbiorcom. Co ważne, nawet jeśli nabywca (odbiorca) kwestionuje konieczność zapłaty wystawionej przez nas faktury (rachunku) i w celu jej wyegzekwowania musimy skorzystać z pomocy sądowej, nie będzie to miało dla obowiązku zapłaty podatku (czy ustalenia faktu przychodu) żadnego znaczenia.

Poniżej sentencja jednego z orzeczeń w tej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06):

Dla celów podatkowych nie jest w świetle art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne to, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą faktycznie otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Cecha „należności” dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że „kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Nie można podzielić stanowiska, że w przypadku kiedy kwota roszczenia jest sporna, to uzyskuje ona przymiot „kwoty należnej” w rozumieniu ustawy podatkowej dopiero wtedy, gdy sąd powszechny lub strony na mocy ugody ustalą wartość należnego świadczenia.

Przykład:

Adam jest przedsiębiorcą. Na zlecenie właściciela jednej z restauracji wykonał dla niego serię grafik, która stanowi wystrój restauracji. Za wykonanie zlecenia wystawił w lutym fakturę na kwotę 12 000 zł netto (zwiększoną o 23% VAT). Koszty, jakie poniósł Adam, to 2000 zł (plus wkład pracy własnej – który zgodnie z przepisami nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów). Oznacza to, że osiągnął dochód w wysokości 10 000 zł. Niestety, właściciel restauracji nie zapłacił w terminie.

Mimo to Adam będzie musiał do 20 marca odprowadzić do urzędu skarbowego zaliczkę 1700 zł (opodatkowuje się według skali podatkowej). Dodatkowo do 25 marca będzie musiał odprowadzić VAT w wysokości 23%.

Przykład:

Helena nie jest przedsiębiorcą. W jednej z gazet opublikowała cykl swoich opowiadań. Wynagrodzenie, jakie uzgodniła z wydawcą gazety, to 6000 zł. Niestety, gazeta wpadła w kłopoty finansowe i do dzisiaj nie zapłaciła honorarium.

Helena co prawda boleje nad tym faktem, ale cieszy się, że nie wykonuje działalności literackiej w ramach działalności gospodarczej – nie musi bowiem płacić żadnych podatków od kwot, których nie uzyskała.

Ćwiczenie

Przeczytaj artykuł 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o PDOF - Artykuły 10-20a

Zwróć uwagę na fakt, iż wiele przychodów, które możesz uzyskać z tytułu swoich aktywności, można zaliczyć do kategorii  przychodów wskazanych w tym artykule. 

Odesłania do aktów prawnych

Ustawa o PDOF - Artykuły 10-20a

Kończymy lekcję, w której przekazaliśmy wstępne informacje dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W lekcji kolejnej zajmiemy się formami zryczałtowanymi, przy stosowaniu których obowiązują zupełnie inne zasady ustalania podatku. 

X