Rozpoczynamy!

W imieniu redakcji działu szkoleń podatki.biz witamy serdecznie wszystkich Uczestników w e-kursie Zrozumieć PKPiR. 

Założeniem e-kursu jest wprowadzenie Was – Uczestników – w tematykę prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób polegający na stopniowym, systematycznym opanowywaniu stosunkowo niewielkich porcji wiedzy. Zachęcam więc do stopniowego poznawania materiału. Dodatkowo zachęcam do zaglądania do e-kursu nawet po jego ukończeniu - wszystkie materiały będą bowiem aktualizowane na bieżąco i uzupełniane o nowe elementy. 

Zacznijmy zatem od początku.

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Z pewnością mieliście już styczność z tym podatkiem. Z niewielkimi wyjątkami pojawia się zawsze tam, gdzie ktoś uzyskuje dochód. Podatek dochodowy albo płacimy sami, albo robią to za nas pracodawcy lub instytucje posiadające taki obowiązek. Osoby będące pracownikami płacą ten podatek najczęściej i za pośrednictwem płatników, i samodzielnie. W ciągu roku podatek naliczają, potrącają i odprowadzają do urzędu skarbowego pracodawcy, a w terminie rozliczenia rocznego pracownik już samodzielnie, na podstawie informacji o swoich dochodach, kosztach i potrąconych zaliczkach, oblicza podatek, wpłacając różnicę do urzędu, lub wykazując podatek do zwrotu.

Podatek dochodowy od osób fizycznych płacą również przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w różnych formach. Sposobów naliczania podatku dochodowego jest wiele, ale są dwie zasadnicze grupy podatników. Pierwsza opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, druga – w sposób zryczałtowany. Obie te grupy mają także podgrupy. 

Podatnicy będący przedsiębiorcami mogą podatek obliczać i płacić według skali podatkowej, która dzięki umieszczonej w niej progresji różnicuje stawkę podatkową osób z niższymi i wyższymi dochodami, lub według stawki jednolitej – podatek nalicza się wtedy według stałej stawki procentowej, niezależnie od wysokości osiągniętego dochodu. W tym drugim przypadku jednak podatnicy muszą zrezygnować z części preferencji przysługujących podatnikom opodatkowanym według skali (nie mogą np. rozliczać tak opodatkowanego dochodu razem z mężem/żoną). To sprawia, że muszą odpowiednio kalkulować, decydując się na wybór sposobu opodatkowania – deklaruje się go bowiem na początku roku (lub po rozpoczęciu działalności w trakcie roku) i nie można go już w trakcie roku zmieniać.

Przedsiębiorcy, jeśli spełniają warunki określone w przepisach przewidzianych dla podatników podatku zryczałtowanego, mogą również opłacać podatek dochodowy bez konieczności ustalania dochodu. Płacą wtedy podatek zryczałtowany – ustalany albo od przychodu (tzw. ryczałt ewidencjonowany), albo też w stałej kwocie ustalanej przez naczelnika urzędu skarbowego w formie decyzji i zależnej od rodzaju działalności, wielkości miejscowości, w której prowadzą działalność, i stanu zatrudnienia (karta podatkowa).

Przedmiotem naszego zainteresowania w trakcie niniejszego kursu będzie pierwsza grupa podatników – opłacająca podatek na zasadach ogólnych. Z tej grupy wywodzą się bowiem osoby, które mają obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (PKPiR).

Przeznaczenie PKPiR – czyli jaki jest cel i zadania podatkowej księgi przychodów i rozchodów

Czy zastanawialiście się kiedyś, jaka jest rola ewidencji księgowych? Czemu i komu służą, dlaczego dokonywanie zapisów jest ściśle sformalizowane, a dokumenty, na podstawie których dokonujemy wpisów, muszą spełniać określone warunki?

Pierwsza odpowiedź, jaka się nasuwa, to funkcja fiskalna ewidencji. Poprzez ścisłe regulowanie techniki dokonywania wpisów, cech, jakie muszą mieć dokumenty księgowe, sposobu oznaczania dokumentów i ich wzajemnych powiązań fiskus uzyskuje zbiór danych, dzięki któremu może dokonać kontroli poprawności rozliczeń podatkowych i ustalenia wyniku finansowego.

Zauważycie za chwilę, czytając o konstrukcji PKPiR, że ma ona zasadniczo dwie części – przychodową i kosztową. A to różnica pomiędzy przychodami i kosztami wyznacza wartość dochodu. Mówiąc obrazowo:

przychody wykazane w PKPiR – koszty uzyskania przychodów wykazane w PKPiR
= informacja dla fiskusa o dochodzie, który podatnik musi opodatkować.

Ale ewidencje księgowe nie służą przecież tylko fiskusowi. Zarządzający podmiotami prowadzącymi działalność w większym rozmiarze dzięki właściwie prowadzonym księgom mogą uzyskać informacje o stanie przedsiębiorstwa: o tendencjach, niebezpieczeństwach i zagrożeniach, o bieżącej sytuacji finansowej, przewidywanych wskaźnikach płynności itp. Dzięki księgom mogą zauważyć nieprawidłowości i nadużycia. To dlatego osoby działające w szarej strefie prowadzą często księgowość – a raczej podwójną księgowość – jedną dla fiskusa, drugą dla siebie. Gdyby nie informacyjna funkcja ksiąg, nie zadawaliby sobie tego trudu.

Przedsiębiorcy zobowiązani do prowadzenia PKPiR, mimo że ta ewidencja nie jest tak szczegółowa jak księga rachunkowa, dzięki odpowiednim technikom zapisów mogą również uczynić z niej narzędzie diagnostyki sytuacji w firmie. Ważne jest, by rozumieć rolę księgowości jako narzędzia do gromadzenia i przetwarzania informacji, w uzupełnieniu do jej roli fiskalnej. Wtedy przepisy rozporządzania w sprawie prowadzenia PKPiR staną się tylko jedną z wytycznych.

Konstrukcja PKPiR

Ramy konstrukcyjne (czyli po prostu budowa) PKPiR zostały określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – będziemy je dalej nazwyali rozporządzeniem. To zasadniczy akt prawny dla prowadzących podatkową księgę, do którego będziemy często wracać. Przez wiele lat obowiązywało niewiele się różniące od bieżącego  Rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale nie stosuje się go począwszy od 1.01.2020 r.

Wskazówka

Pamiętajcie, że linki do ujednolicanych okresowo aktów prawnych znajdziecie w naszych ćwiczeniach i odnośnikach do przepisów umieszczanych w lekcjach. Dobrym zewnętrznym źródłem ujednoliconych przepisów jest też Internetowy System Aktów Prawnych (ISAP) na stronie Sejmu RP: sejm.gov.pl

Rozporządzenie określa sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Obecnie w większości firm PKPiR ma roboczo formę zdematerializowaną – prowadzona jest w postaci elektronicznej, za pomocą jednego z wielu dostępnych programów księgowych.

Przedsiębiorcy prowadzący działalność w mniejszym rozmiarze czasami jednak dokonują zapisów w papierowej wersji księgi, która ma postać tabeli składającej się z 7 kolumn – w wersji uproszczonej dla rolników prowadzących działalność gospodarczą, oraz 17 kolumn – w wersji przeznaczonej dla pozostałych podatników.

Każda z kolumn ma swoje przeznaczenie, w większości ściśle definiowane przez rozporządzenie. Są jednak wyjątki, o których nieco później. Oczywiście stosowane programy księgowe funkcjonalnie odwzorowują tę postać księgi.

Sprawdźmy, co o zapisach w poszczególnych kolumnach mówi rozporządzenie.

Pamiętajcie, że poniższa informacja ma jedynie charakter ogólny i wprowadzający – w dalszych częściach e-kursu poszczególne rodzaje operacji, ich charakterystykę, sposób zapisu w PKPiR i sposoby dokumentowania będziemy omawiać już bardziej dokładnie. Ważne, abyście teraz zauważyli, że PKPiR w istocie służy do zapisywania przychodów według rodzajów i kosztów według rodzajów oraz operacji, które same w sobie nie powodują powstania przychodu lub kosztu, ale mają związek z działalnością gospodarczą wykonywaną przez podatnika. Konstrukcja księgi pozwala na wyodrębnienie poszczególnych rodzajów kosztów i przychodów – co jest korzystne zarówno dla aparatu skarbowego (cele kontrolne), jak i dla podatników (sprawozdawczość, planowanie, kontrola wewnętrzna itp.).

Kolumny PKPiR – przeznaczenie nie zawsze ściśle zdefiniowane

W załączniku numer 1 do rozporządzenia znajdziemy wzór strony tytułowej oraz układu 17 kolumn PKPiR wraz z objaśnieniami dotyczącymi funkcji, jaką mają pełnić zapisy w kolejnych kolumnach księgi. Według rozporządzenia, którym musimy kierować się, dokonując zapisów:

Kolumna 1 jest przeznaczona do wpisania kolejnego numeru zapisów do księgi. Tym samym numerem należy oznaczyć dowód stanowiący podstawę dokonania zapisu.

W kolumnie 2 należy wpisywać dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży).

W kolumnie 3 należy wpisywać numer faktury lub innego dowodu. Jeżeli zapisów dokonuje się na podstawie dziennego zestawienia sprzedaży, należy wpisywać numer zestawienia faktur.

Kolumny 4 i 5 są przeznaczone do wpisywania imion i nazwisk (nazw firm) oraz adresów kontrahentów (dostawców lub odbiorców), z którymi zawarte zostały transakcje dotyczące zakupu surowców, materiałów, towarów itp. lub sprzedaży wyrobów gotowych (towarów), gdy transakcje te udokumentowane są fakturami i paragonami. Kolumn tych nie wypełnia się w wypadku zapisów dotyczących przychodu ze sprzedaży na podstawie dziennych zestawień sprzedaży oraz dowodów wewnętrznych.

W kolumnie 6 należy wpisać rodzaje przychodów lub wydatków. Określenie to powinno zwięźle oddawać istotę dokonanego zdarzenia gospodarczego, np. zakup blachy, zapłata za niklowanie obręczy, wypłata wynagrodzeń za okres …….

Kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

Podatnicy prowadzący działalność kantorową w kolumnie tej wpisują miesięczną wysokość przychodu (sprzedaży wartości dewizowych) wynikającą z ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych.

Kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów
z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika.

Kolumna 9 jest przeznaczona do wpisywania łącznej kwoty przychodów zaewidencjonowanych w kolumnach 7 i 8.

Kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Podatnicy prowadzący działalność kantorową w kolumnie tej wpisują miesięczną kwotę zakupionych wartości dewizowych, wynikającą z ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych.

Kolumna 11 jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem, np. kosztów dotyczących transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze.

Kolumna 12 jest przeznaczona do wpisywania wynagrodzeń brutto wypłacanych pracownikom (w gotówce i w naturze). Wynagrodzenia w naturze, jeżeli przedmiotem świadczeń
w naturze są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy, wpisuje się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców, a w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wpisu dokonuje się:

a) na podstawie listy płac lub innych dowodów, na których pracownik potwierdza własnym podpisem kwoty otrzymanych wynagrodzeń w gotówce i w naturze - w przypadku wypłaty wynagrodzenia w kasie,

b) na podstawie innych dowodów, np. dowodu potwierdzającego przekazanie wynagrodzenia na rachunek pracownika - jeżeli wynagrodzenie nie jest wypłacane w kasie.

W kolumnie tej ewidencjonuje się również wynagrodzenia wypłacane osobom z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło.

Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi
w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W kolumnie tej wpisuje się
w szczególności takie wydatki, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia, to jest rzeczowych składników majątku, związanych z wykonywaną działalnością, niezaliczonych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych.

Zapisów dotyczących kosztów podróży służbowej, w tym również diet właściciela oraz osób
z nim współpracujących, dokonuje się na podstawie rozliczenia tych kosztów sporządzonego na dowodzie wewnętrznym, zwanym rozliczeniem podróży służbowej. Do rozliczenia należy dołączyć dowody (faktury) potwierdzające poszczególne wydatki. Jeżeli uzyskanie dowodu (faktury) nie było możliwe, pracownik musi złożyć pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Nie wymagają udokumentowania fakturami diety oraz wydatki objęte ryczałtem, a także koszty przejazdu własnym samochodem pracownika.

Kolumna 14 jest przeznaczona do wpisywania łącznej kwoty wydatków wykazanych w kolumnach 12 i 13.

W przypadku, o którym mowa w art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, podatnicy dokonują, po zakończeniu miesiąca, w którym nastąpiło przekroczenie wartości sprzedaży, o której mowa
w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, korekty zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów o tę część naliczonego podatku od towarów i usług, którą odliczają od podatku należnego (chodzi tu o sposób zachowania w sytuacji, w której w trakcie miesiąca podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego VAT utraci to zwolnienie na skutek przekroczenia limitu obrotów - dop. aut.)

Kolumna 15 jest wolna. W kolumnie tej można wpisywać inne zaszłości gospodarcze poza wymienionymi w kolumnach 1-13. W kolumnie tej można również wpisywać wydatki odnoszące się do przychodów miesiąca lub roku następnego (lat następnych).

Kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym. Po zakończeniu roku należy zsumować te koszty. W kolumnie tej należy wpisać wszystkie koszty działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, jaka ich część będzie odliczona od podstawy opodatkowania.

Kolumna 17 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-16. Kolumna ta może być także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. W kolumnie tej mogą być także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane. W przypadku wyboru w następnym roku podatkowym opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, limit otrzymanych przychodów w poprzednim roku podatkowym w kwocie stanowiącej równowartość 200 000 euro jest - zgodnie z art. 21 ust. 1b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - warunkiem korzystania z kwartalnego sposobu wpłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Podatnicy, o których mowa w art. 24a ust. 1a ustawy o podatku dochodowym, prowadzący księgę, wykazują przychody i związane z nimi koszty z działalności opodatkowanej podatkiem tonażowym albo zryczałtowanym podatkiem od wartości sprzedanej produkcji wyłącznie w kolumnie 17.

Uwaga!

Przy dokonywaniu zapisów w księdze, wynikających z prowadzonych przez podatnika:

a) ewidencji sprzedaży,

b) ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

c) ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług

- nie wypełnia się kolumn 3-5 księgi.

Po zakończeniu miesiąca wpisy dokonane w danym miesiącu należy podkreślić, a dane z kolumn 7-14 zsumować.

Wynikłe z podsumowania kwoty należy podkreślić. Podatnik może pod podsumowaniem danego miesiąca wpisać w poszczególnych kolumnach sumy od początku roku do miesiąca poprzedzającego dany miesiąc i w kolejnej pozycji wpisać w poszczególnych kolumnach sumę od początku roku.

Jeżeli podatnik nie dokonuje podsumowania zapisów kolejnych miesięcy narastająco od początku roku, po zakończeniu roku podatkowego musi na oddzielnej stronie w księdze sporządzić zestawienie roczne. W tym celu należy wpisać do właściwych kolumn sumy z poszczególnych miesięcy i dodać je.

Te uwagi odnoszą się oczywiście do podatników, którzy PKPiR prowadzą ręcznie lub np. w arkuszu kalkulacyjnym, bez użycia dedykowanego programu komputerowego, w którym podsumowania wykonywane są automatycznie.

Zapisy wpływające na ustalenie zobowiązania podatkowego i zapisy informacyjne – jak w prosty sposób przekształcić PKPiR w narzędzie informacyjne dla księgowego i przedsiębiorcy

Zwróćmy uwagę, że część kolumn służy jedynie do sumowania wartości z kolumn podsumowujących, część zawiera dane nieliczbowe, umożliwiające określenie czasu i rodzaju transakcji, a kilka kolumn służy do wpisywania danych liczbowych – kwot kosztów i przychodów.

Ze względu na konieczność zachowania możliwości precyzyjnego ustalenia wartości dochodu/straty i obliczenia zobowiązań podatkowych na kolumny liczbowe musimy zwracać szczególną uwagę.

Warto przez chwilę skoncentrować się na kolumnach 15 i 17. Ich przeznaczenie nie jest określone przez rozporządzenie tak precyzyjnie jak pozostałych kolumn. Dzięki temu PKPiR staje się elastycznym narzędziem umożliwiającym stosowanie różnego rodzaju zapisów pomagających zaoszczędzić czas i zawrzeć w księdze informacje służące również gromadzeniu informacji gospodarczej lub informacji księgowych dotyczących sytuacji firmy.

W tych kolumnach możemy gromadzić informacje o należnościach, płatnościach, kompensatach, barterach, aktualnej wartości środków trwałych, otrzymanych dotacjach, pożyczkach, wydatkach, które nie są kosztami uzyskania przychodu, ale są związane z firmą itp. Możliwości jest bardzo dużo. Większość podatników sztywno trzyma się litery rozporządzenia, zapominając o tym, że kolumny 15 i 17 mogą pełnić rolę ewidencji pomocniczej. Zapisy tam dokonywane nie wpłyną na prawidłowość ustalenia dochodu do opodatkowania czy wyliczenia przychodu – przy wyliczaniu tych wielkości pod uwagę będziemy brać bowiem wyłącznie kolumny kosztowe i przychodowe.

Dla rolników – wersja znacznie uproszczona

Załącznik numer 2 rozporządzenia zawiera wzór podatkowej księgi w wersji przeznaczonej dla rolników prowadzących działalność gospodarczą. Jest ona dużo prostsza, a przeznaczenie kolumn jest następujące:

Kolumna 1 jest przeznaczona do wpisania kolejnego numeru zapisów do księgi. Tym samym numerem należy oznaczyć dowód stanowiący podstawę dokonania zapisu.

W kolumnie 2 należy wpisywać dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży).

W kolumnie 3 należy wpisywać numer faktury lub innego dowodu. Jeżeli zapisów dokonuje się na podstawie dziennego zestawienia sprzedaży, należy wpisywać numer zestawienia faktur.

Kolumna 4 jest przeznaczona do wpisywania przychodów, np. ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych), sprzedaży usług.

Kolumna 5 jest przeznaczona do wpisywania kosztów, z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W kolumnie tej wpisuje się np. zakup materiałów lub towarów handlowych według cen zakupu, koszty uboczne związane z zakupem, np. koszty dotyczące transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze. Ponadto w kolumnie tej wpisuje się w szczególności takie wydatki, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, centralne ogrzewanie, opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów.

Kolumna 6 jest przeznaczona do wpisywania kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym. Po zakończeniu roku należy zsumować te koszty. W kolumnie tej należy wpisać wszystkie koszty działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, jaka ich część będzie odliczona od podstawy opodatkowania.

Kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-6. Kolumna ta może być także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. Podatnicy, o których mowa w art. 24a ust. 1a ustawy o podatku dochodowym, prowadzący księgę, wykazują przychody i związane z nimi koszty z działalności opodatkowanej podatkiem tonażowym albo zryczałtowanym podatkiem od wartości sprzedanej produkcji wyłącznie w kolumnie 7.

Po zakończeniu miesiąca wpisy dokonane w danym miesiącu należy podkreślić, a dane z kolumn 4 i 5 zsumować. Wynikłe z podsumowania kwoty należy podkreślić. Rolnik może pod podsumowaniem danego miesiąca wpisać w poszczególnych kolumnach sumy od początku roku do miesiąca poprzedzającego dany miesiąc i w kolejnej pozycji wpisać w poszczególnych kolumnach sumę od początku roku.

Jeżeli rolnik nie dokonuje podsumowania zapisów kolejnych miesięcy narastająco od początku roku, po zakończeniu roku podatkowego musi na oddzielnej stronie w księdze sporządzić zestawienie roczne. W tym celu należy wpisać do właściwych kolumn sumy z poszczególnych miesięcy i dodać je.

Forma opodatkowania, forma prowadzenia rachunkowości – czyli kto jest zobowiązany do prowadzenia PKPiR

Powinienem w tym momencie wspomnieć o głównych ewidencjach, używanych w rachunkowości. Można powiedzieć, że przedsiębiorcy mają do czynienia z trzema rodzajami takich ewidencji i prowadzą jedną z nich (z wyjątkiem osób opodatkowanych kartą podatkową). Są to (zaczynając od najprostszej):

1. ewidencja przychodów (sprzedaży) – przy ryczałcie ewidencjonowanym,
2. podatkowa księga przychodów i rozchodów – dla podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych,
3. księgi handlowe – dla podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych, którzy chcą prowadzić księgowość przy użyciu ksiąg handlowych lub którzy muszą to robić ze względu na wysokość przychodów.

Jak już wspomniałem, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają pewne ograniczone możliwości dotyczące wyboru formy opodatkowania. Istotne jest, że wybór ten prawie zawsze determinuje formę prowadzonej rachunkowości.

Przedsiębiorca, opodatkowany kartą podatkową i spełniający warunki do kontynuowania tej formy opodatkowania, nie będzie prowadził PKPiR, ksiąg rachunkowych (zwanych też handlowymi) czy ewidencji sprzedaży opodatkowanej podatkiem zryczałtowanym. Podobnie przedsiębiorca, który zdecyduje się na ryczałt (znowu – z zastrzeżeniem, że spełnia warunki określone w ustawie pozwalające mu na skorzystanie z tej dość preferencyjnej formy opodatkowania), nie będzie musiał prowadzić ani ksiąg rachunkowych, ani PKPiR.

Jednak w pozostałych przypadkach przedsiębiorcy stają przed wyborem: prowadzenia PKPiR albo ksiąg handlowych. Po przekroczeniu pewnego progu obrotów (2 000 000 euro według średniego kursu NBP na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok obrotowy) wyboru już nie mają i zobowiązani zostają do prowadzenia rachunkowości zgodnie z ustawą o rachunkowości (czyli księgowości pełnej w księgach handlowych).

Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakłada na podatników-przedsiębiorców ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej będę ją skrótowo nazywał ustawą o pdof) w art. 24a.

Zacznijmy od tego, że artykuł ten wyłącza z kręgu zobowiązanych do prowadzenia PKPiR pewną grupę osób.

Są to podatnicy, którzy:

• opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych,
• wykonują wyłącznie usługi przewozu osób i towarów taborem konnym,
• wykonują zawód adwokata wyłącznie w zespole adwokackim,
• dokonują odpłatnego zbycia składników majątku po likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Jednak pozostałych dotyczą ogólne postanowienia ustawy o pdof sformułowane w art. 24a, który stanowi:

Art. 24a - wyciąg

Art. 24a. 1. Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych  i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

1a. Podatnicy będący przedsiębiorcami żeglugowymi w rozumieniu ustawy  z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym oraz podatnicy będący przedsiębiorcami okrętowymi w rozumieniu ustawy z dnia 6 lipca 2016 r.  o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, prowadzący działalność opodatkowaną odpowiednio podatkiem tonażowym albo zryczałtowanym podatkiem od wartości sprzedanej produkcji oraz inną działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić przychody i związane z nimi koszty na poszczególne rodzaje działalności podlegającej opodatkowaniu odpowiednio podatkiem tonażowym albo zryczałtowanym podatkiem od wartości sprzedanej produkcji i podatkiem dochodowym.

1b. Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani  w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych,  o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

1c. Przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, dokonać zapisów dotyczących zdarzeń gospodarczych zaistniałych od otwarcia spadku do dnia dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a jeżeli zgłoszenia nie dokonano - do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

1d. W przypadku prowadzenia przez zmarłego przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 22n, przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje prowadzenie tej ewidencji.

2. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób:

1) wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, zawartych na podstawie odrębnych przepisów;

2) prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg;

3) duchownych, które zrzekły się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego.

3. Obowiązek prowadzenia księgi nie dotyczy osób, które:

1) opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych;

2) wykonują wyłącznie usługi przewozu osób i towarów taborem konnym;

3) wykonują zawód adwokata wyłącznie w zespole adwokackim;

4) dokonują odpłatnego zbycia składników majątku:

a) po likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

(...)

4. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

4a. Jeżeli w roku podatkowym, w którym zmarł przedsiębiorca, prowadził on księgi rachunkowe, przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane prowadzić te księgi do końca tego roku podatkowego.

4b. Przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane prowadzić księgi rachunkowe w roku podatkowym następującym po roku, w którym zmarł przedsiębiorca, jeżeli przychody zmarłego przedsiębiorcy, w rozumieniu art. 14, oraz przychody przedsiębiorstwa w spadku, w rozumieniu art. 7a ust. 4, za poprzedni rok podatkowy wyniosły łącznie w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

4c. W kolejnych latach podatkowych przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane prowadzić księgi rachunkowe, jeżeli przychody przedsiębiorstwa w spadku, w rozumieniu art. 7a ust. 4, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

4d. Jeżeli w roku podatkowym, w którym zmarł wspólnik spółki cywilnej osób fizycznych, spółka ta prowadziła księgi rachunkowe, spółka cywilna osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku jest obowiązana prowadzić te księgi do końca tego roku podatkowego.

4e. Spółka cywilna osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku jest obowiązana prowadzić księgi rachunkowe w roku podatkowym następującym po roku, w którym zmarł wspólnik spółki cywilnej osób fizycznych, jeżeli przychody spółki cywilnej osób fizycznych oraz spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, w rozumieniu art. 7a ust. 4 oraz art. 14 wyniosły łącznie w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

4f. W kolejnych latach podatkowych spółka cywilna osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku jest obowiązana prowadzić księgi rachunkowe, jeżeli jej przychody, w rozumieniu art. 7a ust. 4 oraz art. 14, wyniosły łącznie w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

5. Osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku podatnik informuje o prowadzeniu ksiąg rachunkowych w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, składanym za rok podatkowy, w którym były prowadzone. Jeżeli księgi prowadziła spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska, informację składają wszyscy wspólnicy.

5a. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio w przypadku przedsiębiorstwa w spadku oraz spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku.

6. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 4, 4b, 4c, 4e, 4f i 5, przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy.

(...)

Księgi rachunkowe – obowiązek i alternatywa

Po lekturze powyższych przepisów jasne staje się, że większość przedsiębiorców bez względu na formę działalności zobowiązana będzie do prowadzenia PKPiR lub ksiąg rachunkowych.

Jednak do momentu osiągnięcia kwoty granicznej przychodów, której przekroczenie „zmusza” do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzące działalność osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mają możliwość wyboru pomiędzy PKPiR a księgowością prowadzoną na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości.

Jak stanowi bowiem art. 24a ust. 5 ustawy o pdof:

„5. Osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku podatnik informuje o prowadzeniu ksiąg rachunkowych w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, składanym za rok podatkowy, w którym były prowadzone. Jeżeli księgi prowadziła spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska, informację składają wszyscy wspólnicy.”

W praktyce na to rozwiązanie decyduje się niewielu przedsiębiorców. Prowadzenie rachunkowości na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości jest bardziej skomplikowane, czasochłonne i kosztowne. Jednak w niektórych przypadkach (przygotowanie firmy do sprzedaży, przewidywany znaczny rozwój działalności itp.) warto się zastanowić nad zmianą formy rachunkowości – właściwie prowadzona pełna księgowość daje dokładniejszy, pełniejszy obraz sytuacji w przedsiębiorstwie niż PKPiR.

Podsumujmy więc:

Jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna lub w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych oraz spółki partnerskiej osób fizycznych albo wykonuje działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, prowadzi działy specjalne produkcji rolnej (i zgłosił zamiar prowadzenia PKPiR) lub jest duchownym i zrzekł się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego – ma obowiązek prowadzenia PKPiR (albo pełnej księgowości – z wyboru lub obowiązkowo po przekroczeniu ustawowego progu). Wyjątki dotyczą jedynie podatników, którzy:

• opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych,
• wykonują wyłącznie usługi przewozu osób i towarów taborem konnym,
• wykonują zawód adwokata wyłącznie w zespole adwokackim,
• dokonują odpłatnego zbycia składników majątku po likwidacji działalności lub otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Warto wspomnieć o uprawnieniach, które posiadają naczelnicy urzędów skarbowych.

Otóż w przypadkach uzasadnionych szczególnymi okolicznościami, zwłaszcza takimi jak: rodzaj i rozmiar wykonywanej działalności, wiek oraz stan zdrowia, naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika na jego wniosek może zwolnić go od obowiązku prowadzenia księgi, jak również od poszczególnych czynności z zakresu prowadzenia księgi.

Wniosek musi być złożony co najmniej na 30 dni przed rozpoczęciem miesiąca, od którego zwolnienie miałoby być zastosowane, a w razie rozpoczęcia wykonywania działalności lub powstania obowiązku prowadzenia księgi w ciągu roku podatkowego – w terminie 14 dni od dnia rozpoczęcia tej działalności lub powstania obowiązku prowadzenia księgi (par. 4 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23.12.2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów).

Odesłania do aktów prawnych 

Ustawa o rachunkowości - Artykuły 1-8

RMF z 23122019 - Prowadzenie PKPiR - Paragrafy 1-4

Ustawa o PDOF - Artykuł 24a

Formalności

Podatnicy są obowiązani założyć księgę, a w razie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży, (obowiązek prowadzenia takiej ewidencji istnieje w przypadku przekazania prowadzenia PKPiR do biura rachunkowego, jeśli podatnik nie ewidencjonuje sprzedaży w kasie rejestrującej) - również tę ewidencję, na dzień 1 stycznia roku podatkowego lub na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego.

Obowiązek ten wynika z par. 9 rozporządzenia w sprawie prowadzenia PKPiR. Jeśli nie dochodzi do zmiany formy prowadzenia rachunkowości w wyniku decyzji podatnika, nie ma potrzeby zawiadamiania o prowadzeniu PKPiR.

Zmiana w trakcie roku

W razie prowadzenia rachunkowości w formie pełnej księgowości, PKPiR i ewidencji podatku zryczałtowanego zmiana formy prowadzonej rachunkowości jest niemożliwa w trakcie roku – z wyjątkiem przypadków, w których naruszone zostaną warunki określone w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wtedy podatnik musi „przejść” na PKPiR z obowiązku, w trakcie roku podatkowego.

W przypadku karty podatkowej podatnik może w każdej chwili zrzec się opodatkowania w tej formie. Jest obowiązany wpłacić – w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrzekł się opodatkowania w formie karty podatkowej – różnicę pomiędzy kwotą podatku dochodowego obliczonego na ogólnych zasadach za okres od początku roku do końca miesiąca, w którym zrzekł się opodatkowania w formie karty podatkowej, a kwotą podatku dochodowego zapłaconego w formie karty podatkowej w okresie przed zrzeczeniem się opodatkowania w tej formie.

Szczególne wymogi w przypadku zlecenia prowadzenia PKPiR biuru rachunkowemu

W razie podpisania umowy z biurem rachunkowym należy prowadzić w miejscu wykonywania działalności ewidencję sprzedaży, chyba że obrót jest ewidencjonowany przy zastosowaniu kas rejestrujących; w razie wykonywania działalności kantorowej lub działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw należy prowadzić dodatkowe ewidencje, wymagane przez rozporządzenie dla tych działalności (wszystkie wspomniane dodatkowe ewidencje będziemy omawiali w kolejnych lekcjach).

Odesłania do aktów prawnych 

RMF z 23122019 - Prowadzenie PKPiR - Paragrafy 5-28

Szybki quiz

Na zakończenie

Poznaliście zatem konstrukcję PKPiR – tabeli, w której wprowadzamy w odpowiednich kolumnach informacje dotyczące poszczególnych rodzajów operacji gospodarczych w celu ustalenia wyniku finansowego działalności gospodarczej. Nie musicie uczyć się na pamięć rodzajów operacji księgowanych w poszczególnych kolumnach – ta wiedza przyjdzie z czasem sama, w miarę wykonywania ćwiczeń i realnych księgowań. Zawsze można sięgnąć do tekstu rozporządzenia, aby przypomnieć sobie: co, gdzie i jak. Istotniejsze jest, aby właściwe rozpoznawać przychody i koszty. 

Następna lekcja będzie poświęcona właśnie szczegółowemu omówieniu przychodów i kosztów – zarówno tych mających wpływ na wynik finansowy, jak i obojętnych dla ustalenia dochodu. Zastanowimy się również, czym jest remanent i dlaczego oraz w jaki sposób należy go sporządzać.