Witamy w e-kursie, w którym zgłębiamy zagadnienie kryptowalut - zwanych powszechnie walutami wirtualnymi.  Przebojem weszły na światowy rynek finansowy i obecnie obrót walutami wirtualnymi jest na tyle popularny, że zagadnienia związane z nimi dotyczą zarówno osób fizycznych inwestujących swoje prywatne środki, jak i przedsiębiorstwa różnych rozmiarów zajmujące się handlem kryptowalutami i ich tzw. wydobyciem.

Szkolenie, które oddajemy w Wasze ręce, ma na celu przybliżenie zasad opodatkowania  różnymi podatkami obrotu wirtualnymi walutami - zarówno z perspektywy osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej jak i przedsiębiorcy.

Zanim zaczniemy zajmować się podatkowymi skutkami obrotu walutami wirtualnymi, spróbujmy wyjaśnić, czym właściwie one są.

Z technicznego punktu widzenia kryptowaluta to informatyczny protokół, będący ciągiem matematycznych znaków, określonych na podstawie algorytmu. Posługując się nadal językiem ściśle informatycznym, walutę wirtualną określić można jako elektroniczny system transakcji, oparty na algorytmie kryptograficznym, gdzie transakcje są widocznie publicznie, lecz poszczególne operacje są dokonywane poprzez rozliczenie każdego z każdym.

Najważniejszą informacją w kontekście szkolenia jest fakt, że kryptowaluty mogą być przedmiotem obrotu. Wirtualną walutę można bowiem kupić, sprzedać lub wymienić, zarówno na inną walutę wirtualną, jak i na pieniądz będący oficjalnym środkiem płatniczym.

Kryptowaluta w świetle przepisów prawa

Jak kryptowaluta jest definiowana w świetle prawa? Otóż wskazać należy, że w aktualnym stanie prawnym mamy do czynienia z pewnym deficytem legalnej definicji wirtualnej waluty. Niestety polskie prawo nie jest na tyle dynamiczne, aby nadążać za wszystkimi najnowszymi technologiami. W rezultacie przez długie lata żadne obowiązujące w kraju konstrukcje prawne nie przystawały do charakteru wirtualnej waluty. Choć funkcjonują one na światowym i krajowym rynku już dobre kilka lat, dopiero od połowy 2018 r. obowiązują przepisy, które można uznać za pierwszą definicję, implementowaną w polskim prawie.

Z początkiem 2019 r. w polskim porządku prawnym pojawiają się przepisy, regulujące kwestie obrotu kryptowalutami (zagadnienie to będziemy omawiać w kolejnych lekcjach).

Poniżej przedstawiamy analizę, w jaki sposób wirtualne waluty były rozumiane i kwalifikowane, zanim wprowadzono oficjalną definicję. Zastanowimy się również w jaki sposób rozważania teoretyczne wpłynęły na kształt definicji obecnie obowiązującej.

Wirtualna waluta nie jest pieniądzem elektronicznym. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 21a ustawy o usługach płatniczych pieniądz elektroniczny to wartość pieniężna przechowywana elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawana, z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowana przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego. Kryptowaluta nie spełnia tej definicji, ponieważ może być emitowana przez dowolną osobę, a ponadto nie musi ona być akceptowana przez inne podmioty.

Wirtualna waluta nie jest również instrumentem finansowym. Kryptowaluta nie może być bowiem uznana za papier wartościowy, ani też za instrumenty inne niż papiery wartościowe, o których mowa w art. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Wirtualna waluta nie jest znakiem pieniężnym. W art. 31 ustawy o Narodowym Banku Polskim odnajdziemy regulację, zgodnie z którą znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze. W myśl natomiast art. 32 ustawy znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślenia wymaga, że kryptowaluty nie są bezpośrednio wyrażone w złotówkach lub groszach, jak również nie są emitowane przez Narodowy Bank Polski.

Wirtualna waluta nie jest także walutą obcą. Jak bowiem wynika z art. 2 pkt 1 ust. 7 ustawy Prawo dewizowe walutą polską są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące w kraju prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie. Natomiast zgodnie z pkt 10 ww. regulacji walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Podkreślić należy, że wirtualne waluty, jak sama nazwa wskazuje, mają postać zdematerializowaną. Oznacza to, że nie mogą przybrać fizycznej postaci banknotu lub monety, co automatycznie wyklucza je z definicji waluty zawartej w ustawie Prawo dewizowe.

WAŻNE

Kryptowaluty, poza jednym przepisem, który można uznać za próbę definicji, nie posiadają innej ścisłej oficjalnej i legalnej definicji na gruncie prawa polskiego. Kryptowaluty nie spełniają przesłanek do uznania ich za pieniądz elektroniczny, instrument finansowy, znak pieniężny czy też walutę krajową lub zagraniczną.

„Należy podkreślić, że wirtualne waluty zwane kryptowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak: Bitcoin, Lisk. Niemniej jednak Bitcoin, Lisk jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów.
Podobne wnioski prezentuje resort finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11.06.2018r., nr 0114-KDIP3-1.4011.216.2018.1.EC stwierdzono, że:

Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.).

W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

Czy kryptowaluta jest legalna?

Skoro wirtualna waluta nie przystaje do żadnej z przedstawionych wcześniej definicji środków płatniczych i instrumentów finansowych, to czy w ogóle jej posiadanie i handel jest legalny?

Na szczęście nie ma żadnych przepisów, które uznawałyby obrót wirtualną walutą za przestępstwo (przy zachowaniu wymogów, określonych w różnego rodzaju przepisach mających na celu zapobieganiu praniu pieniędzy i przeciwdziałanie finansowania terroryzmu). Również posiadanie kryptowaluty nie jest czynem zabronionym. W rezultacie choć kryptowaluta nie przystaje do większości obowiązujący konstrukcji prawnych, to jednak jest w pełni legalna. Potwierdził to również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swoim piśmie wydanym w dniu 16.11.2018r., nr 0114-KDIP2-2.4010.476.2018.2.AG:

„Na wstępie należy zaznaczyć, że temat kryptowalut (waluty wirtualnej) nie został uregulowany w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego emitenta ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty wirtualnej nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają na dokonywaniu odpowiednich zapisów jedynie w systemach informatycznych. Pomimo, że obrót walutami wirtualnymi nie narusza prawa krajowego ani unijnego, to ich posiadanie wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka, których użytkownicy powinni być świadomi, zanim zdecydują się zainwestować w nie swoje środki finansowe.”

Warto jednak pamiętać (o czym przypomina Dyrektor KIS w wyżej cytowanym piśmie), że pomimo faktu, iż wirtualna waluta nie jest zabroniona to jednak obrót kryptowalutami rodzi pewne niebezpieczeństwa oraz ryzyka. Wśród najważniejszych zagrożeń wymienić można:

• ryzyko znacznej i niespodziewanej zmiany cen;
• brak pewności co do bezpieczeństwa zainwestowanych środków ponieważ wirtualne waluty nie są gwarantowane przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny;
• dużą anonimowość stron transakcji;
• ryzyko związane z brakiem obowiązku powszechnej akceptowalności kryptowalut;
• ryzyko związane z możliwością oszustwa.

WAŻNE

Posiadanie oraz obrót kryptowalutami jest w Polsce działaniem legalnym - wiąże się jednak z ryzykiem finansowym.

Kryptowaluta jako prawo majątkowe

Czym zatem jest wirtualna waluta? W jaki sposób należy ją kwalifikować pod względem prawnym?

Obecnie dominuje powszechne stanowisko, iż na gruncie aktualnych przepisów kryptowaluta jest prawem majątkowym, które stanowi rodzaj mienia danej osoby. Jak bowiem stanowi art. 44 Kodeksu cywilnego mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Nie ulega żadnym wątpliwościom, że wirtualna waluta posiada pewną wartość majątkową, jest przypisana do konkretnego podmiotu i stanowi element jego majątku prywatnego (mienia) oraz może zostać zbyta.

Teza zgodnie z którą kryptowaluta jest prawem majątkowym jest powszechnie akceptowana przez organy podatkowe. Można bowiem przywołać wiele interpretacji w których fiskus wywodzi podatkowe skutki kwalifikując walutę wirtualną jako prawo majątkowe.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 03.01.2018r., nr 0114-KDIP3-1.4011.399.2017.2.EC stwierdzono:

„Jeżeli więc istnieją wątpliwości co do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów (dochodów) do właściwego źródła przychodów i w konsekwencji prawidłowości sposobu ich opodatkowania, pomimo wyrażanego przez podatnika oświadczenia woli do zamiaru, w jakim zawierane są umowy w zakresie obrotu kryptowalutą, obiektywnej ocenie musi zostać poddany całokształt okoliczności w jakich te umowy są zawierane.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że istniejące regulacje prawne dopuszczają możliwość osiągania przychodów z tytułu obrotu kryptowalutą zarówno w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiących przychód z praw majątkowych jak i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże powoływane przepisy nie uzależniają zaliczenia przychodów z tytułu obrotu kryptowalutą do źródła, o którym mowa w art. 18 ustawy od spełnienia pojedynczych przesłanek, tj. liczby transakcji. Przesłanki te nie mogą stanowić samodzielnego kryterium do wyłączenia przychodów z odrębnego źródła, jakim są prawa majątkowe, o których mowa w art.18 cyt. ustawy i zaliczania do przychodów z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze zaprezentowane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że jeżeli okoliczności faktyczne nie ulegną zmianie - w istocie obrót wirtualną walutą nie będzie realizowany w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc obrót wirtualną walutą nie będzie nosił znamion działalności gospodarczej), to przychody uzyskiwane z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonanie kilkukrotnych transakcji na kryptowalutach nie zmieni źródła przychodu.”

WAŻNE

Chociaż nie wynika to z żadnego przepisu prawa, w świetle aktualnych regulacji wirtualna waluta na gruncie prawa podatkowego, jest uznawana za prawo majątkowe.

Czy kryptowaluta jest środkiem płatniczym?

Sporo problemów interpretacyjnych wywołuje kwestia zaliczenia wirtualnej waluty do kategorii środków płatniczych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo dewizowe krajowymi środkami płatniczymi są waluta polska oraz papiery wartościowe i inne dokumenty, pełniące funkcję środka płatniczego, wystawione w walucie polskiej. W rezultacie kryptowaluty nie są krajowym środkiem płatniczym ponieważ za taki uchodzić wyłącznie waluta polska.

Brak możliwości uznania kryptowaluty za prawny środek płatniczy potwierdzają pisma wydawane przez organy państwowe. W komunikacie Komisji Nadzoru Finansowego z 07.07.2017r., wskazano:

„Narodowy Bank Polski i Komisja Nadzoru Finansowego informują, że „waluty” wirtualne nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny państwa, nie są pieniądzem, tj. nie są prawnym środkiem płatniczym, ani walutą, nie mogą być wykorzystywane do spłaty zobowiązań podatkowych oraz nie spełniają kryterium powszechnej akceptowalności w punktach handlowo-usługowych.(…) Oznacza to, że podmioty gospodarcze nie mają obowiązku akceptowania płatności w „walutach” wirtualnych, nawet jeżeli wcześniej je akceptowały.”

Coraz częściej pojawiają się jednak opinie, ze wirtualna waluta może pełnić funkcję środka płatniczego i stanowi alternatywę dla oficjalnie uznanego pieniądza. Przykładowo w publikacji Europejskiego Banku Centralnego pt. „Virtual Currency Schemes – a further analysis” możemy przeczytać:

„Wirtualna waluta to cyfrowa reprezentacja wartości niewyemitowanych przez bank centralny, instytucję kredytową lub instytucję pieniądza elektronicznego, która w pewnych okolicznościach może być uznana jako alternatywa dla pieniędzy.”

Podobnie wypowiedział się Parlament Europejski w Rezolucji z 26.05.2016r. w sprawie wirtualnych walut. Wskazano tam, że kryptowaluta to cyfrowe wyznaczniki wartości, które nie są emitowane przez bank centralny ani organ publiczny, nie są powiązane z typową walutą i są przyjmowane przez osoby fizyczne lub prawne jako środek płatniczy.

Warto zaznaczyć, że sporo zamieszania w zakresie ustalenia charakteru prawnego wirtualnej waluty wywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22.10.2015r. nr C-264/14 w sprawie Hedqvist. Wyrok ten co prawda został wydany na gruncie podatku VAT jednak tezy przedstawione przez TSUE są bardzo interesujące w kontekście uznania wirtualnej waluty za środek płatniczy. W uzasadnieniu wyroku wskazano bowiem iż:

„ Co się tyczy po pierwsze, zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 lit. d) owej dyrektywy, ponieważ wirtualna waluta 'bitcoin' jest umownym środkiem płatniczym, z jednej strony nie może ona być uważana za rachunek bieżący, płatność ani przelew. Z drugiej strony, w odróżnieniu od długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112, stanowi ona bezpośredni środek płatniczy pomiędzy przedsiębiorcami, którzy go akceptują.

Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe.”

W kontekście powyższego wyroku TSUE można wyprowadzić wniosek, że wirtualna waluta nie jest prawnym lecz umownym środkiem płatniczym pomiędzy podmiotami które go akceptują. Powoduje to, że kryptowaluta nie jest oficjalną walutą jednak może pełnić funkcje środka płatniczego o ile zgodzą się na to obie strony transakcji.

WAŻNE

Kryptowaluta nie jest prawnym środkiem płatniczym gdyż nie spełnia kryterium uznania jej za oficjalną polską walutę. W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że kryptowaluta może być umownym środkiem płatniczym, będącym alternatywą dla pieniądza, o ile funkcję płatniczą zaakceptują obie strony transakcji.

Pierwsza definicja kryptowaluty

Przełom w zakresie ustalenia charakteru prawnego kryptowaluty nastąpił w 2018 r., kiedy po raz pierwszy w polskim systemie prawa pojawiła się definicja wirtualnej waluty. Co ciekawe, definicja ta nie została wprowadzona do żadnej z ustaw podatkowych, lecz do ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu z 1 marca 2018r. (ustawa weszła w życie 13 lipca 2018 r.)

Jak czytamy w art. 2 ust. 2 pkt 26 ww. ustawy przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1. prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2. międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3. pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4. instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5. wekslem lub czekiem

- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Analiza treści powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że definicja ta w całości pokrywa się z dotychczas przedstawionymi rozważaniami. Można powiedzieć, że prawodawca wprowadzając definicję kryptowaluty nie dokonał żadnych rewolucyjnych zmian w rozumieniu kryptowaluty i uwzględnił to, co do tej pory zostało wypracowane przez orzecznictwo.

Ponadto warto zaznaczyć, że wprowadzenie definicji kryptowaluty akurat do ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu nie jest przypadkowe. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi, wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, pośrednictwa w wymianie, prowadzenia rachunków wirtualnych walut zostały obciążone obowiązkiem stosowania środków bezpieczeństwa finansowego przy obrocie walutami wirtualnymi oraz powiadamiania Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o okolicznościach, które sugerują podejrzenie popełnienia przestępstwa prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu. Powoduje to, że obrót kryptowalutą staje się bezpieczniejszy.

WAŻNE

Pierwsza definicja wirtualnej waluty znajduje się w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wirtualna waluta to cyfrowe odwzorowanie pewnej wartości, która może zostać wymieniona na inny prawny środek płatniczy i dodatkowo jest akceptowana jako środek wymiany.

Wspomnieliśmy wcześniej, że od 1 stycznia 2019 r. w Polsce wprowadzono pierwsze przepisy, dedykowane opodatkowaniu obrotu kryptowalutą. Odbyło się to poprzez nowelizację treści ustawy PIT oraz CIT.

Do powyższych ustaw podatkowych wprowadzono oficjalne definicje wirtualnej waluty, które bezpośrednio odnoszą się do ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Jak bowiem czytamy w art. 5a pkt 33a ustawy PIT (odpowiednio art. 4a pkt 22a ustawy CIT) wirtualna waluta oznacza walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

WAŻNE

Pamiętajmy, że w stanie prawnym obowiązującym od 13 lipca 2018 r. do 31.12.2018 r. definicja waluty wirtualnej funkcjonowała na gruncie ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu i w trakcie analizy przepisów podatkowych miała charakter pomocniczy.

Od 1.01.2019 r. definicja kryptowaluty umieszczona w ustawie o PIT oraz CIT bezpośrednio odnosi się do art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Wykopywanie kryptowalut i podatki

Istnieją dwa sposoby pozyskania kryptowaluty. Po pierwsze wirtualną walutę można kupić od innego uczestnika obrotu. Po drugie kryptowalutę można samemu wygenerować, poprzez jej tzw. wykopywanie. Proces ten polega na poświęceniu mocy obliczeniowej własnego komputera, która przeznaczana jest na powstawanie kolejnych wirtualnych walut.

W rezultacie wirtualne waluty generowane są poprzez wyszukiwanie, za pomocą odpowiedniego algorytmu, niezajętego przez nikogo ciągu znaków, za pomocą którego kryptowaluty są określone. Potocznie proces ten nazywany jest właśnie „wykopywaniem wirtualnej waluty”.

Wykopywanie kryptowaluty nie doczekało się uregulowania na gruncie polskich przepisów prawa. Powoduje to, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. nie znajdziemy jednoznacznych regulacji mówiących o sposobie opodatkowania wydobycia wirtualnej waluty. W konsekwencji analizując tą kwestię należy opierać się na wykładni przepisów oraz dostępnym orzecznictwie. Również przepisy mające zastosowanie od 1 stycznia 2019 r. nie odnoszą się bezpośrednio do zagadnienia wykopywania kryptowalut.

Z pewnością jednak zagadnienie wykopywania kryptowalut należy przeanalizować na gruncie kilku podatków.

Podatek dochodowy PIT/CIT

Na wstępie odnieść się należy do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród podatników może pojawić się wątpliwość czy czynność wykopywania wirtualnych walut powoduje wygenerowanie przychodu podatkowego.

W celu odpowiedzi na tak postawione pytanie w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Nabycie pierwotne kryptowaluty poprzez jej wykopanie nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Nie ma tu bowiem podmiotu od którego podatnik otrzymuje przysporzenie. Na gruncie podatku dochodowego wydobycie kryptowaluty można porównać do znalezienia rzeczy. Skoro zatem nie ma przychodu podatkowego to nie wystąpi również podatek do zapłaty.

Analogiczne rozwiązania obowiązują na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Brak obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji wydobycia kryptowalut potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20.12.2017r., nr 0111-KDIB1-1.4010.150.2017.1.BK możemy przeczytać:

„Zdaniem Wnioskodawcy, Bitcoiny można nabyć na dwa sposoby - pierwszy z nich polega na zakupie Bitcoinów od innej osoby, drugi sposób, to tzw. sposób pierwotny, który polega na tym, że dana osoba otrzymuje Bitcoiny za udostępnienie swojej mocy obliczeniowej dla całego systemu Bitcoin i za potwierdzenie transakcji występujących w sieci Bitcoin. W takim wypadku, Bitcoiny przyznawane są automatycznie przez algorytm, z tym jednak zastrzeżeniem, że Bitcoiny nie muszą w danym przypadku zostać przyznane konkretnej osobie.

W art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ((...) dalej: "ustawa o p.d.o.p.") ustawodawca zdefiniował co jest przychodem dla celów podatkowych, są to w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie tub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działam specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności

W ocenie Wnioskodawcy, sam fakt "wydobycia" Kryptowaluty nie może zostać zakwalifikowany do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o p.d.o.p. W związku z tym pierwotne nabycie Kryptowaluty nie generuje przychodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.”

WAŻNE

Wydobywanie kryptowalut nie generuje przychodu podatkowego. W rezultacie czynność kopania wirtualnych walut nie powoduje konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych czy też od osób prawnych.

Podatek od spadków i darowizn

Wydobywanie kryptowalut nie może również zostać uznane za czynność darowizny, która podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego darowizna to umowa poprzez którą, darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Natomiast w przypadku wydobywania kryptowalut nie dochodzi do zawarcia żadnej umowy. Ponadto brak określonego darczyńcy, który mógłby wystąpić jako strona umowy. W rezultacie pierwotne nabycie wirtualnej waluty, w drodze wykopywania, nie podlega pod ustawę o podatku od spadków i darowizn.

Brak obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn przy dokonywania czynności wydobywania kryptowalut potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25.04.2018r., nr 0111-KDIB2-3.4010.67.2018.1.AZE:

„Dodatkowo należy nadmienić, że otrzymanie Kryptowaluty w ramach procesu jego "wydobycia" nie może także zostać uznane za darowiznę. Otrzymanie Kryptowaluty nie spełnia bowiem przesłanek otrzymania darowizny. Wydobycie Kryptowaluty przypomina raczej działalność wytwórczą przedsiębiorstwa, gdzie w procesie wydobywczym (produkcyjnym) uzyskiwane jest prawo majątkowe (towar), które następnie jest sprzedawane W konsekwencji przychód w takim przypadku powinien zostać rozpoznany dopiero, na zasadach ogólnych, w momencie sprzedaży wydobytej Kryptowaluty

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia jest prawidłowe.”

WAŻNE

Wydobywanie kryptowalut nie stanowi przysporzenia w postaci darowizny. Nie ma w tym przypadku osoby którą można by uznać za darczyńcę. W konsekwencji kopanie wirtualnej waluty nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Podatek od towarów i usług

Czy wydobywanie kryptowalut podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Aby rozwiać wątpliwości trzeba przede wszystkim zastanowić się jakie czynności pozostają w sferze zainteresowania podatku VAT. Otóż jak wynika z treści art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
• eksport towarów;
• import towarów na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Działanie polegające na wydobywaniu wirtualnej waluty nie spełnia żadnego z powyższych kryteriów. Wykopywanie kryptowalut z pewnością nie stanowi dostawy towarów. Jak bowiem wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W zakresie interesującego nas zagadnienia nie ma żadnych stron transakcji. Przy wydobywaniu kryptowaluty nikt nie przenosi na podatnika prawa do rozporządzania towarem za wynagrodzeniem.

Dodatkowo zaznaczyć trzeba, że na gruncie ustawy VAT krytpowaluta nie jest towarem. W świetle art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak już zostało wyjaśnione kryptowaluta jest kwalifikowana jako prawo majątkowe, w związku z czym nie jest ani rzeczą ani też postacią energii. Skoro zatem wirtualna waluta nie stanowi towaru to automatycznie nie może być przedmiotem opodatkowanej czynności dostawy towarów.

Podobnie przedstawia się sytuacja w zakresie próby kwalifikacji wydobycia kryptowalut jako odpłatnego świadczenia usługi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Także w tym przypadku brak jest podmiotu który taką usługę wykonuje w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Wydobycie wirtualnej waluty ma charakter pierwotny i nie występuje tu żadne świadczenie ze strony innego podmiotu. W rezultacie skoro nie mamy do czynienia z określonym świadczeniem jednej strony, w zamian za wynagrodzenie otrzymane od drugiej strony transakcji to czynność polegająca na wykopywaniu kryptowalut nie spełnia warunków do uznania jej za odpłatne świadczenie usług.

WAŻNE

Wydobywanie kryptowalut nie stanowi ani dostawy towarów ani też świadczenia usług. Powoduje to, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatek od czynności cywilnoprawnych

Odnieśmy się jeszcze do wykopywania kryptowalut w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
• umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
• umowy dożywocia,
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
• ustanowienie hipoteki,
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
• umowy depozytu nieprawidłowego,
• umowy spółki.

Zauważmy, że czynność polegająca na kopaniu wirtualnej waluty nie została wymieniona w przedstawionym katalogu.

Wypada również zaznaczyć, że podatek PCC dotyczy wyłącznie czynności prawnych. Przez dokonanie czynności prawnej podmioty prawa cywilnego ustanawiają stosunki prawne, z których następnie wynikają określone prawa i obowiązki stron danej czynności prawnej. W celu dokonania czynności prawnej konieczne jest wyrażenie zgodnych oświadczeń woli przez dwa podmioty, które zamierzają kształtować dany stosunek prawny. W niektórych przypadkach dokonanie czynności prawnej wymaga dodatkowo także wystąpienia innych zdarzeń, takich jak np. wyrażenie zgody przez osobę trzecią lub przez sąd, wydanie rzeczy czy też wpis do księgi wieczystej itp.

Jak wskazaliśmy na początku tego rozdziału, kreacja wirtualnej waluty, poprzez jej wykopywanie, ma charakter podobny do znalezienia rzeczy. W konsekwencji mamy to do czynienia z czynnością faktyczną, a nie prawną. W przypadku wydobywania kryptowalut nie dochodzi do składania zgodnych oświadczeń woli. Oznacza to, że kopanie kryptowalut nie jest czynnością prawną, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC.

WAŻNE

Wykopywanie kryptowalut jest czynnością faktyczną, a nie prawną. Powoduje to, że do wydobycia wirtualnej waluty nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wykopywanie a handel kryptowalutą

Ustaliliśmy zatem, że pierwotne wydobywanie wirtualnej waluty nie podlega opodatkowaniu żadnym podatkiem. Nie jest to bowiem czynność, która rodzi jakiekolwiek skutki podatkowe. Inaczej natomiast wygląda sytuacja w przypadku gdy dochodzi do obrotu posiadaną kryptowalutą.

Ważne

Choć pierwotne wydobycie nie podlega opodatkowaniu, to już handel polegający na kupnie oraz sprzedaży wirtualnych walut, dokonywanie wymiany oraz wszelkie inne transakcje generujące zysk stanowią czynności będące w sferze zainteresowań prawa podatkowego.

Na zakończenie

Przechodząc do podsumowania pierwszej lekcji warto zaznaczyć, że na gruncie polskich przepisów dopiero w 2018 r. wprowadzono legalną definicję kryptowaluty. Definicja ta została wypracowana oraz oparta na wcześniejszych rozważaniach teoretycznych odnoszących się do formy prawnej kryptowalut.

Spośród wszystkich konstrukcji prawnych kryptowaluty kształtem najbardziej zbliżone są do prawa majątkowego i przeważnie tak też są traktowane przez organy podatkowe. Wirtualna waluta nie jest pieniądzem elektronicznym, instrumentem finansowym, znakiem pieniężnym czy też walutą krajową (bądź zagraniczną). Pomimo tego posiadanie oraz obrót kryptowalutami jest działaniem legalnym, choć związanym z pewnym ryzykiem finansowym.

Powszechność obrotu wirtualną walutą oraz jej globalny charakter sprawiają, że coraz częściej przyjmuje się, że może ona stanowić alternatywę dla pieniądza (patrz wyrok TSUE 
w sprawie Hedqvist). Kryptowaluta nie jest wprawdzie prawnym środkiem płatniczym ale może pełnić funkcję płatniczą jeżeli zaakceptują to strony transakcji (umowny środek płatniczy).

Pierwsza oficjalna definicja wirtualnej waluty znajduje się w ustawie z dnia 1 marca 2018 r. 
o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Podmioty prowadzące działalność w zakresie obrotu wirtualnymi walutami mają obowiązek stosować politykę bezpieczeństwa oraz powiadamiać GIIF o wszelkich podejrzeniach naruszenia prawa w zakresie handlu kryptowalutami.

Definicja kryptowaluty, obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. na gruncie ustawy o podatkach dochodowych (PIT i CIT) bezpośrednio odnosi się do definicji zawartej w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Wirtualne waluty można nabywać na dwa sposoby: poprzez ich wydobycie lub poprzez ich zakup od innej osoby. Pierwszy z tych sposobów, określany jako „kopanie kryptowaluty” nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Konieczność zapłaty podatku może rodzić natomiast zakup, a następnie handel kryptowalutą.

W kolejnej lekcji zastanowimy się, w jaki sposób osoby fizyczne nie będące przedsiębiorcami powinny opodatkować dochód z tytułu obrotu wirtualną walutą. Postaramy się również określić źródło przychodu oraz ustalić właściwy sposób rozliczenia podatku.