W ramach tej lekcji wyjaśnimy jak teoretycznie oraz praktycznie należy rozumieć pojęcie schematu podatkowego. Będzie to kluczowe przed przystąpieniem do analizy przepisów odnoszących się do samego raportowania schematów. Ustalimy, kiedy możemy mówić o schemacie podatkowym i jakie warunki muszą zostać spełnione, aby taki schemat podatkowy zaistniał w obrocie.

Schemat podatkowy    

Raport MDR oraz Dyrektywa Rady UE 2018/822

U podstaw obowiązku raportowania schematów podatkowych leży walka z szerzącym się procederem unikania opodatkowania. Kwestia ta była wielokrotnie podnoszona na forach międzynarodowych ponieważ w głównej mierze dotyczy to praktyki międzynarodowej.

Na skutek prac OECD (Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju) opublikowano w 2015 raport dotyczący agresywnych schematów podatkowych (Mandatory Disclosure Rules – w skrócie MDR). Raport ten określa pewne wytyczne oraz rekomendacje jeżeli chodzi o ujawnianie schematów podatkowych wpływających na unikanie opodatkowania na arenie międzynarodowej. W świetle raportu MDR rekomendowanym działaniem, mającym na celu przeciwdziałanie praktykom nadużyć podatkowych, jest wprowadzenie przez państwa członkowskie zasad obowiązkowego ujawniania informacji o międzynarodowych systemach podatkowych.

W świetle stanowiska OECD przepisy statuujące raportowanie schematów podatkowych mają za zadanie przede wszystkim ograniczanie nieuczciwych praktyk podatkowych. Organizacja wskazuje, że omawiane rozwiązanie przyczyni się do zwiększenia skuteczności w zakresie walki z transgranicznymi schematami unikania opodatkowania.

WAŻNE

Raport MDR opracowany przez OECD wskazuje na występowanie licznych nadużyć w zakresie unikania opodatkowania w transakcjach zagranicznych. W celu zapobiegania temu zjawisku raport rekomenduje ustanowienie regulacji nakierowanych na wymianę informacji pomiędzy państwami w zakresie stosowanych schematów agresywnego planowania podatkowego. Przepisy te mają również za zadanie zniechęcić zarówno podatników jak i doradców podatkowych do wdrażania działań, które mogą przyczyniać się do unikania opodatkowania.

Zalecenia opracowanie na forum OECD znalazły swoje odzwierciedlenie również w zakresie aktów wydawanych przez Unię Europejską, czego przejawem jest wydana dnia 25 maja 2018 r. dyrektywa Rady UE 2018/822 w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych.

Dyrektywa ta odnosi się do założeń opracowanych w raporcie MDR i zawiera postanowienia odnośnie wdrożenia w poszczególnych krajach członkowskich instrumentów prawnych, które zapewniałyby możliwość uzyskania przez państwa członkowskie informacji o schematach podatkowych, które mogą prowadzić do unikania opodatkowania, na wczesnym etapie ich wdrażania przez podatników.

Warto podkreślić, że nadrzędnym założeniem Dyrektywy 2018/822 jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego UE, poprzez opracowanie wspólnych regulacji, które dotyczyć mają   schematów podatkowych o charakterze transgranicznym.

Dokonana nowelizacja Ordynacji podatkowej jest zatem transpozycją do polskich przepisów założeń wynikających z Dyrektywy 2018/822. Elementarnym celem jest więc wprowadzenie obowiązku  raportowania schematów podatkowych i nałożenia obowiązku przekazywania informacji o tych schematach na podmioty, które zawodowo zajmują się przygotowywaniem, oferowaniem i wdrażaniem swoim klientom tych schematów są wnioski z analizy dotychczasowej praktyki w tym obszarze.

WAŻNE

Na gruncie ustawodawstwa unijnego założenia dotyczące raportowania schematów podatkowych w zakresie praktyk transgranicznych zostały opracowane w ramach Dyrektywy 2018/822. Jak w przypadku każdej Dyrektywy unijnej, jej postanowienia muszą zostać transponowane (wdrożone) do ustawodawstw każdego państwa członkowskiego UE.

Trzeba zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy unijnej stanowią o raportowaniu schematów podatkowych w zakresie obrotu transgranicznego. Tymczasem polski ustawodawca postanowił rozszerzyć zakres przepisów także na krajowe schematy podatkowe.

Bez wątpienia jest to rozwiązanie wychodzące poza wymagania określone w Dyrektywie 2018/822, jednakże jest również w pełni dopuszczalne. W motywie 10 Preambuły do Dyrektywy wskazano bowiem, że:

„Państwo członkowskie może przedsięwziąć dodatkowe krajowe środki sprawozdawcze o podobnym charakterze, jednak wszelkie informacje zebrane dodatkowo względem informacji podlegających zgłoszeniu zgodnie z niniejszą dyrektywą nie powinny być automatycznie przekazywane właściwym organom innych państw członkowskich. Informacje takie mogłyby być udostępniane na wniosek lub z własnej inicjatywy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami.”

Jak możemy przeczytać w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy, choć sama Dyrektywa dotyczy uzgodnień transgranicznych oraz ich automatycznej wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, to zdaniem polskiego prawodawcy agresywna optymalizacja dotyczy także relacji stricte krajowych. To oznacza, że konieczne jest również dostosowanie rozwiązań MDR do krajowych sytuacji, celem szybkiego otrzymania informacji o schematach podatkowych.

WAŻNE

Choć Dyrektywa 2018/822 dotyczy transgranicznych schematów podatkowych to jednak sama jej treść umożliwia państwom członkowskim Unii Europejskiej nałożenie obowiązków raportowania o schematach podatkowych również do uzgodnień krajowych. Polski ustawodawca postanowił skorzystać z tego uprawnienia i objął obowiązkiem raportowania także krajowe schematy podatkowe.

Mechanizm działania MDR opiera się m.in. na współpracy międzynarodowej polegającej na wymianie informacji pomiędzy administracjami podatkowymi różnych państw. W tym zakresie warto wskazać na wydane, na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej, obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2020 r. w sprawie listy krajów i terytoriów wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, które nie zostały ujęte w wykazie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wydawanym na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych według stanu na dzień 1 lipca 2020 r. oraz dnia przyjęcia tego wykazu przez Radę Unii Europejskiej.

Lista ta wskazuje na następujące kraje niechętne współpracy do celów podatkowych:

1. Republika Fidżi
2. Guam
3. Kajmany
4. Republika Palau
5. Sułtanat Omanu
6. Republika Trynidadu i Tobago
7. Samoa Amerykańskie

Ponadto w uzasadnieniu do ustawy wielokrotnie podkreślono, że raportowanie schematów podatkowych to narzędzie, służące do walki z agresywnym opodatkowaniem. Poprzednio obowiązujące na gruncie prawa polskiego rozwiązania nie były w stanie skutecznie zrealizować celów Dyrektywy. Natomiast przyjęte rozwiązania w ocenie ustawodawcy dają gwarancję prawidłowej ochrony praw podatników, podmiotów przekazujących informacje o schematach podatkowych oraz skutecznie zrealizują zakładany cel ustawy odnoszący się do wprowadzenia MDR.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w celu realizacji zasady proporcjonalności, tj. adekwatnego dostosowania środków do założeń prawnych, które dodatkowo nie powinny być dla podatników nadmiernie uciążliwe, w zakresie raportowania krajowych schematów podatkowych wprowadzono łagodniejsze rozwiązania. Zdaniem prawodawcy realizacja zasady proporcjonalności odbywa się poprzez:

1. wprowadzenie progów de minimis w definicji kwalifikowanego korzystającego (10 milionów euro przychodów, kosztów lub aktywów lub jeżeli udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2 500 000 euro), w innych szczególnych cechach rozpoznawczych (kwoty 5 i 25 milionów złotych) oraz w obowiązku stosowania przez podmioty zatrudniające promotorów wewnętrznych procedur (8 milionów złotych przychodów), które znacząca redukują zakres podmiotowy i przedmiotowy regulacji w obszarze, w jakim wychodzi ona poza minimum wynikające z Dyrektywy;
2. ochronę tajemnicy zawodowej wyrażającą się w możliwości nieprzekazania informacji przez promotora, jeżeli naruszałoby to tę tajemnicę (zgodnie z Dyrektywą jest to dla państw członkowskich opcja, z której projektodawca zdecydował się skorzystać, w celu ochrony tak ważnej wartości);
3. ułatwienie wywiązania się z obowiązku przekazania informacji przez korzystających, na których obowiązek ten „przeszedł” z uwagi na tajemnicę zawodową ich promotorów – promotor powinien przekazać korzystającemu informacje, które w jego ocenie powinny podlegać przekazaniu – dzięki temu uciążliwość tego obowiązku dla podmiotów nieprofesjonalnych jest znacząco ograniczona.

Ustanowienie powyższych limitów ma za zadanie w istotny sposób ograniczyć zakres zastosowania przepisów tylko do tych schematów podatkowych, które w w znacznej mierze mogą oddziaływać na agresywne praktyki podatkowe w obszarze podatków państwowych i samorządowych.

WAŻNE

Regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych obejmują nie tylko praktyki transgraniczne ale również krajowe. W zakresie krajowych schematów wprowadzono jednak pewne limity oraz ograniczenia, które mają za zadanie zrealizowanie zasady proporcjonalności.

Przechodząc do podsumowania oraz wyjaśnienia celu wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego obowiązku raportowania schematów podatkowych możemy, za ustawodawcą, wskazać przede wszystkim na funkcję ochronną. Założeniem jest bowiem przeciwdziałanie agresywnemu planowaniu podatkowemu, które przekłada się na zachwianie konkurencji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że skorzystanie ze schematu podatkowego, który przykładowo powoduje obniżenie zobowiązania podatkowego czy też zwiększa kwotę podatku naliczonego do odliczenia, stawia podatnika w korzystniejszej sytuacji ekonomicznej w porównaniu z innymi podmiotami.

Trzeba również podkreślić, że istotną funkcją nowych obowiązków jest po prostu zniechęcenie podatników do korzystania ze schematów podatkowych. Wiedząc, że rezultaty i ewentualne korzyści podatkowe udziału w schematach podatkowych będą musiały zostać ujawnione i mogą być później kwestionowane przez administrację podatkową, jest mniej prawdopodobne, że podatnik podejmie ryzyko wejścia do systemu agresywnego planowania podatkowego. Nie ukrywa tego również sam prawodawca, który w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprost wskazuje na chęć wywołania takiego skutku.

Z uwagi na szybką i globalną integrację gospodarek poszczególnych krajów ważne jest także szybkie i skuteczne pozyskiwanie informacji o działaniach noszących znamiona agresywnej optymalizacji podatkowej. Rozwiązania prawne oraz mechanizmy funkcjonujące przed 2019 r. nie dawały administracji podatkowej żadnych skutecznych metod przeciwdziałania czy też uzyskiwania informacji w tym obszarze. Dlatego też kolejnym celem przepisów dotyczących obowiązku raportowania schematów podatkowych jest zwiększenie przejrzystości i dostępu organów podatkowych do właściwych informacji w tym zakresie. Ma to pomóc w dokładniejszej ocenie ryzyka oraz ochronie dochodów zarówno krajowych jak i na poziomie UE.

Wprowadzenie obowiązków związanych ze schematami podatkowymi wpisuje się zatem w szerszą strategię, która jest połączona z obowiązkami państw w zakresie przekazywania informacji podatkowych, jak również z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Możemy zatem stwierdzić, że jest to kolejne narzędzie mające na celu uszczelnienie systemu podatkowego.

WAŻNE

Głównymi celami oraz założeniami idei raportowania schematów podatkowych są:

1. Szybki dostęp administracji podatkowych do informacji o potencjalnie agresywnym planowaniu lub nadużyciach związanych z planowaniem podatkowym oraz o promotorach i użytkownikach schematów podatkowych;
2. Zniechęcenie podatników i ich doradców do korzystania ze schematów podatkowych;
3. Ograniczenie agresywnego planowania podatkowego, które narusza zasadę uczciwej konkurencji oraz równości wobec prawa.

Warto dodać, że od 1 lipca 2020 r. obowiązuje nowelizacja przepisów, dotycząca schematów podatkowych, która została dokonana na mocy ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1106).

Jak wskazano w uzasadnieniu, ustawa nowelizująca dopełnia implementację dyrektywy MDR poprzez nałożenie na Szefa Krajowej Administracji Skarbowej obowiązku przekazania informacji o schematach podatkowych transgranicznych państwom członkowskim Unii Europejskiej oraz w ograniczonym zakresie Komisji Europejskiej. Ponadto wprowadzono zmiany doprecyzowujące przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie związanym z nadawaniem numeru schematu podatkowego (NSP) oraz doprecyzowanie przepisów dotyczących pełnomocnictw szczególnych na gruncie przepisów o schematach podatkowych.

Co to jest schemat podatkowy?

Skoro znamy już cel oraz uzasadnienie dla zmian wprowadzonych w Ordynacji podatkowej, polegających na wprowadzeniu regulacji dotyczących obowiązku raportowania schematów podatkowych, trzeba przejść do wyjaśnienia elementarnej kwestii jaką jest udzielenie odpowiedzi na pytanie: czym jest schemat podatkowy?

Po pierwsze, w ślad za uzasadnieniem nowelizacji możemy wskazać, że schemat podatkowy to pewne rozwiązanie intelektualne wypracowane na podstawie znajomości przepisów prawa podatkowego i praktyki jego stosowania.

W świetle tak skonstruowanej definicji pojawia się kolejne pytanie: czy każdy schemat podatkowy to przejaw agresywnej praktyki podatkowej oraz optymalizacji naruszającej zasady konkurencji gospodarczej?

Okazuje się, że pomiędzy tymi pojęciami nie należy stawiać znaku równości. Dany schemat podatkowy nie może być z automatu traktowany jako nieuczciwa czy naganna forma działania. Uznanie uzgodnienia za schemat podatkowy nie jest jednoznaczne z objęciem tego uzgodnienia zakresem stosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania lub szczególnych regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania.

Nie możemy tracić z pola widzenia, że przekazywanie schematów podatkowych jest obowiązkiem sprawozdawczym. Powoduje to, że raportowaniu podlegają także takie schematy, które nie zostały uznane za działania sztuczne w rozumieniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Jak podaje art. 119c  §  1–2 Ordynacji podatkowej sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1. nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
2. angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
3. elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
4. elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
5. ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub
6. sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub
7. zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub
8. angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji podatnicy powinni pamiętać, że obowiązek przekazywania schematów podatkowych obejmuje również przypadki gdy dane uzgodnienie nie jest formą unikania opodatkowania. Nie można zatem sprowadzać schematów podatkowych wyłącznie do negatywnych praktyk. Jak możemy przeczytać w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z 31.01.2019r. wydanych w sprawie raportowania schematów podatkowych:

„Przykładowo, obowiązek raportowania może powstać w związku ze zgodnym z celem ustawodawcy korzystaniem z ulg i preferencji. Nie oznacza to jednak, że podatnik będący korzystającym z takiego schematu podatkowego powinien spodziewać się kontroli podatkowej lub innych negatywnych konsekwencji jedynie z powodu złożenia informacji o schemacie podatkowym. Choć podstawowym celem przepisów MDR jest uzyskiwanie informacji o uzgodnieniach, co do których zachodzi zwiększone ryzyko agresywnej optymalizacji podatkowej lub naruszenia innych przepisów podatkowych, to jest to również instrument, który może dostarczyć cennych informacji do analizy funkcjonowania określonych ulg lub preferencji pod kątem ich oceny ex-post.”

W zakresie ustaw podatkowych możemy wymienić i opisać liczne ulgi, zwolnienia oraz preferencje podatkowe. W związku z tym wśród podatników pojawiają się wątpliwości i obawy, czy raportowaniu podlegają takie działania jak skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej czy też z preferencyjnej stawki 5% w ramach Innovation Box. Odpowiedź na tak postawione pytanie nie jest jednoznaczna. Zasadniczo bowiem sam fakt skorzystania z rozwiązań przewidzianych w przepisach podatkowych nie podlega raportowaniu chyba, że w tym zakresie są spełnione warunki do uznania danego uzgodnienia za schemat podatkowy.

Podobne wnioski można wyciągnąć w odniesieniu do regulacji stanowiących o jednorazowej amortyzacji środków trwałych (art. 22k ustawy PIT). Nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju mechanizm jest ustawową preferencją podatkową. Zasadniczo zatem korzystanie z tego rodzaju rozwiązań nie powinno podlegać badaniu pod kątem wystąpienia korzyści podatkowej. Ogólnie możemy wskazać, że amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych jest jednym z narzędzi planowania podatkowego. Przyjęcie założenia, że każde skorzystanie z preferencji podatkowych podlega raportowaniu może powodować rezygnację z ułatwień określonych przez samego ustawodawcę, co kwestionowałoby sens wprowadzenia tego rodzaju przepisów do ustawy.

WAŻNE

Obowiązkowi raportowania podlegają wszystkie praktyki i uzgodnienia kwalifikowane jako schemat podatkowy. Dotyczy to zatem zarówno tych uzgodnień, które są typowym przykładem nieuczciwych i sztucznych praktyk objętych klauzulą przeciw unikaniu opodatkowania, jak również działań zgodnych z ustawą i z obowiązującymi przepisami o ile są spełnione przesłanki do uznania takiego działania za schemat podatkowy.

Przedstawiliśmy znaczenie teoretyczne pojęcia „schemat podatkowy”. Nie można jednak nie zauważyć, że ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej definicję legalną tego pojęcia. Jak podaje art. 86a § 1 pkt 10 tejże ustawy przez schemat podatkowy rozumie się uzgodnienie, które:

1. spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,
2. posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub
3. posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą.

W konsekwencji za schemat podatkowy mogą zostać uznane trzy rodzaje uzgodnień. Pamiętajmy, że są to przypadki rozłączne, a więc każdy podpunkt należy analizować osobno.

Dodatkowo zwróćmy uwagę, że tylko pierwszy rodzaj uzgodnienia musi charakteryzować się dwiema przesłankami, a mianowicie musi spełniać kryterium głównej korzyści oraz musi posiadać ogólną cechę rozpoznawczą. To oznacza, że jeżeli któryś z tych elementów nie wystąpi to nie mamy do czynienia ze schematem podatkowym który podlegałby raportowaniu. Natomiast wystąpienie elementu głównej korzyści nie jest natomiast konieczne w przypadku gdy uzgodnienie posiada szczególną cechę rozpoznawczą lub inną szczególną cechę rozpoznawczą.

WAŻNE

Schemat podatkowy występuje w trzech przypadkach:

1. Uzgodnienie, które posiada jednocześnie kryterium głównej korzyści oraz ogólną cechę rozpoznawczą;
2. Uzgodnienie, które posiada szczególną cechę rozpoznawczą (nie jest konieczne aby w tym przypadku wystąpiło kryterium głównej korzyści);
3. Uzgodnienie, które posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą (nie jest konieczne aby w tym przypadku wystąpiło kryterium głównej korzyści).

Kiedy mamy do czynienia z uzgodnieniem?

Przepis definiujący różne przypadki schematów podatkowych ma jeden wspólny element. Mianowicie każdy schemat jest uzgodnieniem. Również i w tym zakresie prawodawca zdecydował się na odejście od reguły kierowania się znaczeniem potocznym tego wyrazu i postanowił wprowadzić do przepisów definicję legalną.

Jak podaje art. 86a § 1 pkt 16 Ordynacji podatkowej przez uzgodnienie rozumie się czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego.

Definicja ta ma bardzo szeroki zakres. Obejmuje bowiem swoim zasięgiem zarówno zespół czynności jak i pojedynczą czynność. Ponadto wspomniano o czynnościach zatem należy rozumieć iż chodzi nie tylko o czynności prawne ale również i o wszelkie czynności faktyczne. W rezultacie uzgodnieniem będzie nie tylko zawarcie konkretnej umowy (która jest czynnością prawną) ale również czynność faktyczna w postaci np. wyboru innej formy opodatkowania.

W interesujący sposób prawodawca wskazał, że aby miało miejsce uzgodnienie konieczne jest albo wystąpienie po jednej stronie podatnika lub też podejmowane czynności mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na posłużenie się spójnikiem „lub” powyższe przesłanki mają charakter rozłączny, co oznacza, że uzgodnieniem będzie również przypadek, gdy żadna ze stron uzgodnienia nie jest podatnikiem.

Zwróćmy uwagę, że ważny jest wpływ (rzeczywisty bądź potencjalny) na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego. Co ciekawe posłużono się tutaj zwrotem „mają lub mogą mieć wpływ”. To oznacza, że nawet jeżeli nie został wywołany żaden skutek podatkowy, ale nawet potencjalnie mógł on się pojawić, to mimo wszystko mamy do czynienia ze wspomnianym uzgodnieniem.

Pojęcie uzgodnienia jest bardzo obszerne, w związku z czym może pojawić się wiele wątpliwości czy konkretna czynność jest schematem podatkowym. W tym zakresie po pierwsze wskażmy, że nie jest uzgodnieniem wydana przez doradcę podatkowego opinia prawna co do określonego zachowania podatnika.

Z drugiej strony musimy mieć na uwadze, że wystarczające dla uznania danej czynności za uzgodnienie jest aby czynność lub czynności wchodzące w skład uzgodnienia były na tyle określone, aby mogły być w zrozumiały sposób przedstawione innej osobie.

Chodzi zatem o zaprezentowanie określonego mechanizmu działania możliwego do wdrożenia u podatnika. Dlatego też schematem podatkowym nie jest opinia co do określonego przez podatnika sposobu działania, jednakże za schemat należy uznać zaprezentowanie przez doradcę podatkowego zespołu planowanych czynności, które mają wpływ na zobowiązanie podatkowe.

Na szeroki aspekt pojęcia „uzgodnienia” wskazuje również fakt, że czynności nawet nie muszą przybierać określonej formy prawnej, a dla zaistnienia schematu wystarczające jest wskazanie na ekonomiczny efekt danej czynności. W objaśnieniach Ministra Finansów zaprezentowano w tym zakresie następujący przykład:

„W sytuacji w której w ramach jednego z etapów schematu podatkowego konieczne jest zbycie rzeczy Z przez podmiot A na rzecz podmiotu B i w danym schemacie podatkowym może to nastąpić poprzez darowiznę, sprzedaż lub wkład niepieniężny, definicja uzgodnienia zostanie spełniona mimo, że nie została podjęta finalna decyzja o zastosowanej formie prawnej czynności na danym etapie.”

Na zakończenie odnieśmy się do zakresu przedmiotowego uzgodnienia. Musimy odpowiedzieć na pytanie, jakich podatków dotyczy uzgodnienie będące schematem podatkowym. Z treści samej Ordynacji podatkowej nie wynika, aby istniało jakiekolwiek ograniczenie co do rodzajów podatków. To powoduje, że zakres obejmuje zarówno podatki bezpośrednie, pośrednie, jak i podatki majątkowe czy lokalne. W rezultacie raportowanie schematów podatkowych obejmuje zarówno klasyczne podatki takie jak PIT, CIT, VAT ale również podatek PCC, akcyzę, podatek od nieruchomości czy też podatek od środków transportowych. Jedynie w odniesieniu do cła nie ma obowiązku raportowania schematów podatkowych.

WAŻNE

Ordynacja podatkowa wprowadza bardzo szeroką definicję uzgodnienia. W zakresie tym mieszczą się zarówno czynności faktyczne jak i prawne. Co więcej uzgodnieniem będzie nie tylko zespół czynności ale również czynność pojedyncza.

Rodzaje schematów podatkowych

Ordynacja podatkowa nie tylko opisuje definicję schematu podatkowego ,ale również wskazuje na rodzaje takich schematów. Chodzi o opis schematu podatkowego standaryzowanego oraz schematu podatkowego transgranicznego.

Po pierwsze, zgodnie z art. 86a § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, przez schemat podatkowy standaryzowany rozumie się schemat podatkowy możliwy do wdrożenia lub udostępnienia u więcej niż jednego korzystającego bez konieczności zmiany jego istotnych założeń, w szczególności dotyczących rodzaju czynności podejmowanych lub planowanych w ramach schematu podatkowego.

Możemy zatem stwierdzić, że standaryzowany schemat podatkowy to uzgodnienie będące formą na tyle ogólną, że może być stosowany u wielu podmiotów bez konieczności dostosowywania mechanizmu działania do konkretnych, indywidualnych, wymagań. Mówiąc inaczej - standaryzowany schemat podatkowy może zostać wdrożony u różnych podmiotów.

W celu podania przykładów schematów podatkowych standaryzowanych najlepiej odnieść się do objaśnień Ministra Finansów:

„Przykład:

Uzgodnienia, w ramach których spółki dokonywały zbycia kluczowych składników majątku (np. zabudowanych nieruchomości komercyjnych), bezpośrednio po czym cały dochód ze sprzedaży przekazywały jako darowiznę do spółki powiązanej. Transakcji towarzyszyły dodatkowe operacje polegające na wymianie udziałów, utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej i zbyciu udziałów otrzymanych z tej wymiany skutkujące rozwiązaniem nowo utworzonej podatkowej grupy kapitałowej.

Przykład:

Uzgodnienia zmierzające do sztucznego wykreowania wartości firmy, którym towarzyszy operacja przeniesienia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do spółki docelowej, podzielona - bez ekonomicznego uzasadnienia - na etapy tak, by ujawnić wartość firmy bez opodatkowania w jednej ze spółek a jednocześnie zapewnić kolejnej spółce korzyść podatkową w postaci amortyzacji (obniżenia dochodu) .

Przykład:

Uzgodnienie polegające na tworzeniu konstrukcji instrumentów finansowych (instrumentów pochodnych), w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, polegające na reklasyfikacji wynagrodzenia ze stosunku pracy - o charakterze nagrody pieniężnej - opodatkowanego wg progresywnej skali podatkowej stawką do 32%, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, w celu zastosowania stawki 19%.”

WAŻNE

Schemat podatkowy standaryzowany jest takim rodzajem schematu podatkowego, który jest możliwy do wdrożenia u więcej niż jednego podmiotu bez konieczności modyfikacji jego założeń.

Kolejnym opisanym w Ordynacji podatkowej rodzajem uzgodnienia jest schemat podatkowy transgraniczny. Jak podaje art. 86a § 1 pkt 12 Ordynacji przez schemat podatkowy transgraniczny rozumie się uzgodnienie, które spełnia kryterium transgraniczne oraz:

1. spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada którąkolwiek z ogólnych cech rozpoznawczych, o których mowa w pkt 6 lit. a - h, lub
2. posiada szczególną cechę rozpoznawczą.

Trzeba zauważyć, że schemat podatkowy transgraniczny może występować w dwóch odmianach. Po pierwsze musi to być uzgodnienie, które spełnia trzy kryteria: kryterium transgraniczne, kryterium głównej korzyści oraz ogólną cechę rozpoznawczą. Po drugie jest to również uzgodnienie w którym występuje: kryterium transgraniczne oraz szczególna cecha rozpoznawcza. Podkreślmy, że w tym drugim przypadku nie jest konieczne występowanie kryterium głównej korzyści.

Wspólnym mianownikiem obu przypadków jest występowanie kryterium transgranicznego. Zgodnie z art. 86a §  3 Ordynacji podatkowej kryterium transgraniczne uważa się za spełnione, jeżeli uzgodnienie dotyczy więcej niż jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Unii Europejskiej i państwa trzeciego oraz spełnia co najmniej jeden z poniższych warunków:

1. nie wszyscy uczestnicy uzgodnienia mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium tego samego państwa,
2. co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium więcej niż jednego państwa,
3. co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność na terytorium danego państwa za pośrednictwem zagranicznego zakładu w tym państwie, a uzgodnienie stanowi część albo całość działalności gospodarczej tego zagranicznego zakładu,
4. co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność na terytorium innego państwa nie mając miejsca zamieszkania ani siedziby na terytorium tego państwa oraz nie posiadając zagranicznego zakładu na terytorium tego państwa,
5. uzgodnienie może mieć wpływ na automatyczną wymianę informacji, o której mowa w dziale III ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, lub na wskazanie beneficjenta rzeczywistego w rozumieniu ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu

– z wyjątkiem sytuacji, gdy uzgodnienie dotyczy wyłącznie podatku od wartości dodanej, w tym podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub ceł, nakładanych na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Na zakończenie odnieśmy się jeszcze do wzajemnych relacji pomiędzy konkretnymi rodzajami schematów podatkowych. Trzeba bowiem pamiętać, że nie są to kategorie zupełnie odrębne. 

Schemat podatkowy oraz schemat podatkowy transgraniczny mogą być jednocześnie schematem podatkowym standaryzowanym. O standaryzacji schematu świadczy bowiem fakt, że można go wdrożyć lub udostępnić u więcej niż jednego korzystającego bez konieczności dokonywania zmiany jego istotnych założeń.

Schematem podatkowym standaryzowanym może być jednocześnie schemat podatkowy inny niż schemat podatkowy transgraniczny, jak i schemat podatkowy transgraniczny. Schemat podatkowy standaryzowany musi spełniać jednocześnie definicję schematu podatkowego. Schemat podatkowy standaryzowany transgraniczny musi spełniać dodatkowo kryterium transgraniczne.

Wprowadzenie do przepisów schematu podatkowego transgranicznego stanowi bezpośrednią transpozycję przepisów Dyrektywy 2018/822. Natomiast podział na schematy podatkowe standaryzowane oraz inne niż standaryzowane ma kluczowe znaczenie w kontekście obowiązków raportowania, jak również w odniesieniu do przepisów stanowiących o tajemnicy zawodowej.

WAŻNE

Przyjęta przez ustawodawcę treść przepisów wskazuje, że poszczególne rodzaje schematów podatkowych mogą się wzajemnie przenikać. W kategorii schemat podatkowy mieści się schemat standaryzowany, niestandaryzowany oraz transgraniczny. Przy czym nie ma przeszkód aby przykładowo schemat transgraniczny jednocześnie stanowił schemat standaryzowany.

Podsumowanie

W pierwszej lekcji e-kursu dotyczącego obowiązku raportowania schematów podatkowych odnieśliśmy się do elementarnych kwestii związanych z tą tematyką. Po pierwsze zastanawialiśmy się, jaki jest nadrzędny cel wprowadzenia tych regulacji do polskiego porządku prawnego począwszy od 1 stycznia 2019 r.

Analizując raporty międzynarodowej, unijne dyrektywy oraz uzasadnienie nowelizacji Ordynacji podatkowej może wskazać, że nadrzędnym założeniem jest przeciwdziałanie nieuczciwym praktykom gospodarczym przejawiających się w agresywnej optymalizacji podatkowej. Raportowanie schematów podatkowych ma stanowić dla organów podatkowych bezpośrednie źródło informacji o tego rodzaju praktykach.

Obowiązek raportowania dotyczy schematu podatkowego, dlatego druga część dotyczyła wyjaśnienia elementów konstrukcyjnych tego pojęcia. Zarówno wystąpienie schematu podatkowego, jak też przyporządkowanie schematu do określonego rodzaju, uzależnione jest od spełnienia określonego kryterium.

Kolejna lekcja będzie zatem poświęcona dokładnej analizie poszczególnych warunków, który wystąpienie jest konieczne, aby można było mówić o schemacie podatkowym. Jeżeli bowiem dane uzgodnienie nie jest schematem podatkowym, to nie podlega obowiązkowi raportowania.