Witamy na e-kursie dotyczącym sprawozdań finansowych. We wprowadzającej lekcji omówimy istotę sprawozdań i ich znaczenie. Wyjaśnimy, z jakich elementów dokument ten powinien się składać. Sprawdzimy również, jaki jest cel badania sprawozdań finansowych i co to badanie powinno obejmować.

Rachunkowość jako źródło wiedzy o przedsiębiorstwie

Dziś jednym z najcenniejszych zasobów jest informacja. A podstawowym źródłem danych o tym, co wydarzyło się w przedsiębiorstwie (i nie tylko), jest system informacyjny rachunkowości. Rachunkowość to szczególny rodzaj jednostkowej ewidencji gospodarczej. Amerykańskie Stowarzyszenie Księgowych (American Accounting Association) definiuje rachunkowość jako „proces identyfikowania, pomiaru i przekazywania informacji o treści ekonomicznej dla dokonywania ocen i decyzji przez użytkowników informacji”. Rachunkowość to system odzwierciedlania w mierniku pieniężnym informacji o sytuacji majątkowej i finansowej jednostek gospodarczych oraz kompletnego ujmowania zachodzących w nich zjawisk i procesów gospodarczych, w uporządkowany sposób, za pomocą specyficznych metod, form rozwiązań organizacyjnych i technicznych.

„Produktem” systemu rachunkowości jest sprawozdanie finansowe, czyli zestawienie danych ilościowych i jakościowych o sytuacji majątkowej, finansowej oraz o wyniku finansowym podmiotu. To podstawowe, oficjalne i całościowe źródło informacji, ale trzeba też mieć świadomość, że nie jest ono pozbawione mankamentów i jako efekt pracy człowieka może być w celowy sposób zniekształcone.

Tym niemniej to właśnie analiza informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym stanowi główne źródło danych dla analityków, wierzycieli, kapitałodawców. Warto, aby była ona oczywiście uzupełniona dodatkowymi faktami i opisami – dzięki temu możliwe będzie pełniejsze zrozumienie tego, co wydarzyło się w przeszłości, i zrozumienie przyszłości.

Podkreślmy, że źródłem informacji dla kapitałodawców sprawozdań finansowych jest system rachunkowości przedsiębiorstwa, w którym powinny być zarejestrowane wszelkie transakcje oraz zdarzenia gospodarcze mające miejsce w danym podmiocie. Dostrzegamy tu prostą zależność: im lepiej funkcjonuje system rachunkowości w jednostce, tym bardziej wiarygodne są sprawozdania finansowe sporządzane na jego podstawie.

Rachunkowość finansowa jest nastawiona na dostarczenie danych ich zewnętrznym użytkownikom – przede wszystkim inwestorom, dalej kredytodawcom, wierzycielom, odbiorcom, pracownikom itd. I to potrzeby informacyjne tych grup determinują zakres i sposób przedstawiania danych. Odbiorców informacji zawartych w sprawozdaniach różni zarówno dostęp do informacji, jak i cel, dla którego korzystają ze sprawozdań.

Zewnętrzni odbiorcy stanowią bardzo zróżnicowaną grupę. Możemy do nich zaliczyć: inwestorów, agendy rządowe i samorządowe, wierzycieli, media, kredytodawców, pożyczkodawców, kontrahentów rynkowych, konkurencyjne jednostki gospodarcze. Sprawozdania finansowe przekazują im podstawowe informacje o firmie i jej kondycji finansowej. To sprawia, że rachunkowość finansowa musi być odpowiednio wystandaryzowana, aby jakość zawartych w dokumentach informacji jak najlepiej odpowiadała rzeczywistości i była pomocna przy podejmowaniu decyzji gospodarczych.

Odbiorcami wewnętrznymi są zarządzający organizacją. Dla nich najważniejsze zadanie, jakie muszą spełniać rachunkowość i sprawozdawczość, to podanie informacji przydatnych w procesach decyzyjnych i kontrolnych. Rachunkowość, która dostarcza informacji użytkownikom wewnętrznym, określana jest mianem rachunkowości zarządczej. Jej istotą jest umiejętne wyselekcjonowanie informacji najważniejszych, a pominiecie informacji mniej ważnych, bezwartościowych w procesach zarządczych.

Użytkownicy sprawozdań finansowych

(źródło: M. Tokarski, Sprawozdanie finansowe – niedoskonałe źródło informacji
o sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, s. 179)

Główną funkcją rachunkowości jest dostarczanie odbiorcom zewnętrznym oraz w mniejszym stopniu kierownictwu firmy informacji syntetycznych i analitycznych niezbędnych do podejmowania decyzji gospodarczych. Dodatkowo rachunkowość pełni funkcje:

• kontrolną – polegającą na ochronie majątku przed marnotrawstwem, przywłaszczeniem lub zniszczeniem; pozwala to na osiąganie najbardziej efektywnych wyników i prezentację rzeczywistej sytuacji gospodarczej jednostki;
• analityczną – polegającą na badaniu i interpretacji informacji generowanych przez rachunkowość, które pozwalają na ocenę sytuacji ekonomicznej, majątkowej i finansowej podmiotu gospodarczego;
• sprawozdawczą – chodzi o tworzenie sprawozdań finansowych i zestawień spełniających oczekiwania odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych;
• statystyczną – polegającą na dostarczaniu informacji odbiorcom zewnętrznym na cele sporządzania informacji o gospodarce;
• zewnętrzną i wewnętrzną – chodzi o dostarczanie danych niezbędnych do analizy przedsiębiorstwa dla potrzeb konkretnego działu wewnętrznego firmy lub dla konkretnych zewnętrznych podmiotów.

Skoro głównymi odbiorcami sprawozdań są interesariusze zewnętrzni, konieczne jest – jak już wspominaliśmy – zapewnienie im informacji wystandaryzowanej, o odpowiednio wysokiej jakości i porównywalności. Ma to zapewnić system regulacji prawnych, które determinują procesy rachunkowości, a zwłaszcza sprawozdawczość finansową.

Obecnie sprawozdania finansowe w Polsce są sporządzane albo zgodnie z ustawą o rachunkowości albo zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej/Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSSF/MSR). To fundamentalne regulacje, które w praktyce są uzupełniane niezliczoną ilością ustaw i rozporządzeń dotykających każdej sfery aktywności gospodarki. Wynika to z tego, że podstawowym obowiązkiem kierownictwa jednostki jest rzetelne i wierne treści ekonomicznej ujmowanie zdarzeń gospodarczych. A to nie byłoby możliwe bez uwzględnienia np. przepisów z zakresu prawa cywilnego, prawa pracy, podatków, systemu ubezpieczeń społecznych, ochrony środowiska itd.

Regulacje te wyznaczają jedynie pewne ogólne zasady prowadzenia rachunkowości, co daje możliwość wyboru przez jednostki gospodarcze, w pewnych obszarach, alternatywnych rozwiązań. Możliwość wyboru określonych rozwiązań niesie za sobą pokusę wpływania na informacje zawarte w sprawozdaniach i ich wartość decyzyjną. Wybory dokonane przez jednostkę muszą zostać udokumentowane w wewnętrznej polityce rachunkowości, której najistotniejsze postanowienia podlegają ujawnieniu w informacji dodatkowej.

Zasady rachunkowości jako fundament prawa bilansowego

System rachunkowości jest ponadto oparty na zasadach rachunkowości, które mają na celu ujednolicenie i stabilizację tego systemu, pozwalając na dokonanie jednoznacznej interpretacji informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych. W tym celu informacje muszą mieć cechy, które zostały przedstawione w poniższej tabeli.

Cechy sprawozdań finansowych

Każdy podmiot gospodarczy zobowiązany jest też do stosowania przyjętych zasad rachunkowości, których istota została przedstawiona w tabeli poniżej. Przestrzeganie tych zasad (często wynikające wprost z przepisów) ma zagwarantować uzyskanie powyżej wskazanych cech jakościowych sprawozdania.

Zasady te są wynikiem koncepcji true and fair view (wiarygodnego i rzetelnego obrazu) rozumianej jako zbiór nadrzędnych i szczegółowych zasad rachunkowości, które można definiować jako zdeterminowane historycznie wzorce i reguły, według których należy postępować. Służą przede wszystkim do wiernego odzwierciedlenia rzeczywistości gospodarczej w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych jednostek. Do ich głównych zadań należy wypracowanie stabilnego i ujednoliconego systemu sprawozdawczości finansowej w płynnej i niestabilnej rzeczywistości gospodarczej.

Istota zasad rachunkowości

Patrząc w sprawozdanie finansowe, musimy pamiętać jeszcze o jednej bardzo ważnej kwestii. Dane, które mamy przed sobą, są już danymi historycznymi. Podmioty sporządzają sprawozdania finansowe w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (mogą wcześniej, ale rzadko z tego korzystają). Obowiązek zatwierdzenia jest w ciągu 6 miesięcy i dopiero po zatwierdzeniu następuje publikacja w KRS. Tak więc zewnętrzny czytelnik sprawozdania dysponuje danymi sprzed co najmniej pół roku. A wszyscy doskonale wiedzą, że przez taki czas bardzo wiele może się zmienić. Nie ma możliwości otrzymania bardziej aktualnych danych (chyba że jesteśmy np. pracownikiem banku udzielającego kredytu lub interesariuszem wewnątrz jednostki).

Elementy sprawozdania finansowego

Sprawozdanie finansowe jest jedno. Może się składać z trzech lub pięciu elementów, które stanowią spójną całość.

Zasady prezentowania danych, ich ujmowania i wyceny zostaną szczegółowo omówione w kolejnych lekcjach. Teraz zasygnalizujemy jedynie najważniejsze cechy.

Co powinno zawierać sprawozdanie finansowe?

Elementy, które powinniśmy uwzględnić, przygotowując sprawozdanie finansowe, przedstawia tabela:

Zakres rocznego sprawozdania finansowego

W przypadku sprawozdań finansowych sporządzanych zgodnie z MSSF sprawozdanie składa się z:

• sprawozdania z sytuacji finansowej na koniec okresu,
• sprawozdania z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów za dany okres,
• sprawozdania ze zmian w kapitale własnym za okres,
• sprawozdania z przepływów pieniężnych za okres,
• informacji dodatkowych o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości oraz innych informacji objaśniających,
• sprawozdania z sytuacji finansowej na początek najwcześniejszego porównawczego okresu, w którym jednostka zastosowała zasady (politykę) rachunkowości retrospektywnie lub dokonała retrospektywnego przekształcenia pozycji w sprawozdaniu finansowym, lub przeklasyfikowała pozycje w swoim sprawozdaniu finansowym.

Jednostka może sięgać po inne tytuły sprawozdań niż te zastosowane w przywołanym standardzie. Przykładowo jednostka może zastąpić tytuł Sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów tytułem Sprawozdanie z całkowitych dochodów.

Prawo bilansowe daje także możliwość ograniczenia zakresu danych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym. Możliwość ta dotyczy zwłaszcza przedstawienia mniej szczegółowych informacji mniejszych jednostek, a w pozostałych jednostkach w sprawozdaniu można wykazywać dane z większą szczegółowością niż przedstawioną we wzorze sprawozdań zawartych w załącznikach do ustawy. Takich możliwości nie ma w przypadku sprawozdań sporządzanych według MSSF/MSR.

Roczne sprawozdanie finansowe powinno zostać sporządzone nie później niż 3 miesiące od dnia bilansowego. Zapewnienie tego należy do obowiązków kierownika jednostki i wynika z art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Kierownik przedstawia sprawozdanie właściwym organom zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.

Tymi organami są:

• rada nadzorcza lub komisja rewizyjna, jeśli zostały powołane w celu zaopiniowania,
• organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe – w zależności od formy organizacyjnoprawnej jednostki, np. walne zgromadzenie, zgromadzenie udziałowców, wspólnicy w celu zatwierdzenia.

Podpis pod sprawozdaniem finansowym

Sprawozdanie finansowe (wszystkie jego części składowe) podpisują – podając datę podpisu – osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz kierownik jednostki. Jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy, sprawozdanie finansowe podpisują wszyscy członkowie tego organu.

W przypadku różnych form organizacyjnoprawnych podpisy jako kierownicy jednostek powinni złożyć:

• w spółce akcyjnej – zarząd,
• w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – zarząd,
• w spółce komandytowo-akcyjnej – komplementariusze,
• w spółce komandytowej – komplementariusze,
• w spółce partnerskiej – partnerzy (wspólnicy) lub zarząd, jeśli jest powołany,
• w spółce jawnej – wspólnicy prowadzący sprawy spółki,
• w spółce cywilnej – wspólnicy prowadzący sprawy spółki,
• w przedsiębiorstwie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – osoba fizyczna prowadząca działalność,
• w jednostce będącej w postępowaniu upadłościowym – likwidator, a także syndyk lub zarządca ustanowiony w postępowaniu upadłościowym.

Podpisy osoby odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownika jednostki muszą się znajdować na każdej części sprawozdania finansowego, czyli na:

• wprowadzeniu do sprawozdania finansowego,
• bilansie,
• rachunku zysków i strat,
• dodatkowych informacjach i objaśnieniach,
• rachunku przepływów pieniężnych i zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym – jeśli jednostka jest obowiązana je sporządzać.

Nie ma obowiązku podpisywania każdej strony wchodzącej w skład sprawozdania finansowego, np. każdej strony wielostronicowych zazwyczaj dodatkowych informacji i objaśnień.

Udostępnienie sprawozdania

Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa reasekuracji wzajemnej, spółki akcyjne oraz spółdzielnie są obowiązane do udostępnienia wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom rocznego sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności jednostki, a jeżeli sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania – także opinii wraz z raportem biegłego rewidenta, najpóźniej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym zgromadzeniem akcjonariuszy lub walnym zgromadzeniem członków albo przedstawicieli członków spółdzielni. Spółka akcyjna udostępnia ponadto akcjonariuszom sprawozdanie rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej albo organu administrującego (art. 68 ustawy o rachunkowości).

Uczestnicy zgromadzenia zatwierdzającego muszą mieć możliwość zapoznania się z danymi zawartymi w tym sprawozdaniu i rozważenia, czy należy takie sprawozdanie zatwierdzić i ewentualnie zgodzić się na propozycje podziału wyniku finansowego.

Jeżeli sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania, również opinia wraz z raportem biegłego rewidenta powinny zostać zaprezentowane. Informacje te kierownik jednostki jest obowiązany udostępnić najpóźniej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym zgromadzeniem akcjonariuszy lub walnym zgromadzeniem członków albo przedstawicieli członków spółdzielni.

Spółka akcyjna ponadto udostępnia akcjonariuszom sprawozdanie rady nadzorczej i komisji rewizyjnej.

Wspólnicy i akcjonariusze mogą wybrać sposób udostępnienia sprawozdań. Możliwe jest zatem udostępnienie ich w siedzibie spółki albo wysłanie akcjonariuszom lub udziałowcom pocztą, zarówno tradycyjną, jak i elektroniczną. Wysłanie skanów dokumentów pocztą elektroniczną jest najtańszym i najszybszym sposobem wykonania obowiązku przez spółkę. Można dokonać takiego wysłania razem z zawiadomieniem o zwołaniu zgromadzenia właścicielskiego.

Przy czym należy pamiętać, że Kodeks spółek handlowych wskazuje, że takie zawiadomienia powinny być wysłane nie później niż 2 tygodnie przed terminem zgromadzenia, a zgodnie z art. 68 ustawy o rachunkowości – najpóźniej na 15 dni przed zgromadzeniem. W razie korzystania z tradycyjnej poczty zawiadomienia takie należy wysłać odpowiednio wcześniej. Nie ma też przeszkód, aby dane wymagane przez art. 68 ww. ustawy udostępniać na stronie internetowej.

Z ustawy o rachunkowości wynika obowiązek wykazywania w sprawozdaniu finansowym danych za bieżący okres (dane sprawozdawcze) oraz danych porównawczych (za poprzedni rok obrotowy) – zob. art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1, art. 48a ust. 1 i 48b ust. 1.

Zatwierdzenie sprawozdania finansowego

Zwyczajne zgromadzenie wspólników (spółki z o.o.) i zwyczajne walne zgromadzenie (spółki akcyjne) powinny się odbyć w terminie 6 miesięcy po upływie każdego roku obrotowego. Wynika to z art. 231 § 1 oraz art. 395 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego za 20xx rok przez organ zatwierdzający, po wydaniu opinii biegłego rewidenta o tym sprawozdaniu, powinno nastąpić w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego, tj. nie później niż do 30 czerwca roku następnego.

Organ powinien podjąć uchwałę lub decyzję z klauzulą „zatwierdzam” na dokumentach składających się na sprawozdanie.

Organami uprawnionymi do zatwierdzenia sprawozdania są:

• w spółce akcyjnej – zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy,
• w spółce z o.o. – zwyczajne zgromadzenie wspólników,
• w spółce komandytowo-akcyjnej – walne zgromadzenie,
• w spółce komandytowej – wspólnicy,
• w spółce partnerskiej – wspólnicy,
• w spółce jawnej – wspólnicy,
• w spółce cywilnej – wspólnicy.

Publikacja sprawozdania finansowego

Obowiązki publikacyjne, jakie ciążą na kierowniku jednostki, można podzielić na obowiązki wszystkich jednostek prowadzących księgi rachunkowe oraz dodatkowe obowiązki jednostek poddających obowiązkowo swoje sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta.

Do pierwszej grupy zaliczymy obowiązek złożenia sprawozdania do Krajowego Rejestru Sądowego. Dotyczy on oczywiście tych jednostek, które są objęte wpisem do rejestru i na podstawie art. 80 ust. 3 ustawy o rachunkowości nie zostały zwolnione z obowiązków sprawozdawczych.

Kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego, tj. nie później niż do 15 lipca następnego roku:

• roczne sprawozdanie finansowe (wszystkie wymagane dla danej jednostki elementy),
• opinię biegłego rewidenta, jeżeli sprawozdanie podlegało badaniu,
• odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty,
• w przypadku jednostek sporządzających sprawozdanie zgodnie z art. 49 ust. 1 – także sprawozdanie z działalności,

W razie nieterminowego zatwierdzenia sprawozdania finansowego należy takie sprawozdanie złożyć dwukrotnie. Niezatwierdzone sprawozdanie trzeba złożyć w ciągu 15 dni po tym terminie, a także 15 dni po jego zatwierdzeniu wraz z dokumentami, o których mowa powyżej (art. 69 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Z obowiązku złożenia sprawozdania do rejestru sądowego na mocy art. 80 ust. 3 ww. ustawy zostały zwolnione jednostki niebędące spółkami handlowymi, jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej. Należą do nich stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych. Powyższe regulacje nie zwalniają tych jednostek z innych obowiązków sprawozdawczych wynikających z odrębnych przepisów.

Kierownik jednostki, której sprawozdanie finansowe jest obligatoryjnie badane przez biegłego rewidenta, a nie jest składane do KRS, zobowiązany jest złożyć do ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, zgodnie z art. 70 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w ciągu 15 dni od dnia ich zatwierdzenia, tj. najpóźniej do 15 lipca następnego roku:

• wprowadzenie do sprawozdania finansowego stanowiące część informacji dodatkowej,
• bilans,
• rachunek zysków i strat,
• zestawienie zmian w kapitale własnym,
• rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy,
• opinię biegłego rewidenta,
• odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty.

Kierownik jednostki sporządzającej uproszczone sprawozdanie finansowe składać będzie do ogłoszenia informację o rodzaju tej opinii wraz ze wskazaniem, czy zawiera ona dodatkowe objaśnienia.

Poza obowiązkiem prezentacji w rejestrze sądowym jednostki muszą zaprezentować swoje zeznanie podatkowe urzędowi skarbowemu według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Wynika to z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT – dla jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, i z art. 45 ust. 5 ustawy o PIT – dla jednostek osób fizycznych.

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego.

Spółki składają także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania.

Z kolei podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący księgi rachunkowe sprawozdanie finansowe dołączają do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym składanego urzędom skarbowym w terminie złożenia zeznania rocznego, czyli do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Wymóg ten zawarty jest w art. 45 ust. 5 ustawy o PIT.

Roczne sprawozdanie finansowe za 20xx rok podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych powinni złożyć do urzędu skarbowego wraz z zeznaniem podatkowym za 20xx rok do 30 kwietnia roku następnego.

Podsumowanie dokumentów, jakie należy złożyć, zawierają poniższe tabele:

Dokumenty składane po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 20xx rok
– jednostka nie ma obowiązku badania sprawozdania finansowego
zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości

* Wyjątki przewiduje tu art. 80 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Dokumenty składane po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 20xx rok
– jednostka ma obowiązek badania sprawozdania finansowego
zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości

Bilans (sprawozdanie z sytuacji finansowej)

Bilans dostarcza informacji o sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowym jednostki. Na podstawie danych liczbowych wykazanych w bilansie można ocenić potencjał gospodarczy jednostki oraz źródła finansowania majątku. Wykazywanie danych porównawczych (za rok ubiegły) pozwala między innymi ocenić, czy nastąpił spadek, czy też wzrost majątku, kapitałów własnych i obcych źródeł finansowania majątku.

Sporządzanie bilansu na konkretny dzień skutkuje jakby „uchwyceniem” sytuacji finansowej jednostki w konkretnym momencie, a tuż przed nim i zaraz po nim ta sytuacja wyglądałaby inaczej. Biorąc jednak pod uwagę, że choć operacje gospodarcze mają miejsce codziennie, to można zauważyć w nich pewną powtarzalność, natomiast zmiana wartości bilansu następuje względnie wolno – można zatem uznać, że bilans jest dobrym odzwierciedleniem sytuacji przedsiębiorstwa.

W bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień zamknięcia ksiąg, czyli na dzień bilansowy, np. 31 grudnia 20xx r. Prezentuje się również ich wartości dla poprzedniego roku obrotowego. Aktywa, czyli majątek, są uszeregowane w bilansie według kryterium płynności, a pasywa, czyli kapitały (źródła finansowania) – według kryterium wymagalności.

Przy prezentacji majątku i kapitałów musimy się posługiwać polskim standardem sprawozdawczym zawartym w ustawie o rachunkowości w załączniku nr 1 i przedstawionym poniżej. Nie ma natomiast wzoru tego elementu w regulacji MSSF.

Uproszczony układ bilansu

(źródło: Opracowanie na podstawie ustawy o rachunkowości)

Rachunek zysków i strat (sprawozdanie z zysków i strat oraz innych całkowitych dochodów)

Rachunek zysków i strat jest zestawieniem zawierającym informacje o efekcie działalności przedsiębiorstwa przez pewien okres. Poprzez zestawienie przychodów i kosztów jednostki przedstawia czynniki kształtujące efekt działania danego podmiotu gospodarczego.

W odróżnieniu od bilansu, który jest sporządzany na dzień bilansowy, rachunek zysków i strat sporządza się za pewien okres działalności, np. za rok obrachunkowy.

Rachunek zysków i strat informuje nas, jaka jest efektywność poszczególnych rodzajów działalności oraz jaki wynik finansowy osiągnęła dana jednostka gospodarcza.

Wynikiem finansowym jest wyrażony w pieniądzu rezultat działalności przedsiębiorstwa w danym okresie. Wielkość ta może być wartością dodatnią – wówczas mówimy o zysku, bądź wartością ujemną – wtedy mówimy o stracie.

Zależnie od decyzji kierownika jednostki gospodarczej innej niż banki i zakłady ubezpieczeń rachunek zysków i strat może powstać w układzie kalkulacyjnym albo porównawczym. Bez względu na stosowany wariant wynik finansowy obliczony przy zastosowaniu każdej z metod będzie taki sam.

Kompozycję każdego rachunku zysków i strat stanowią następujące podstawowe poziomy działalności:

• operacyjny – odzwierciedlający zarówno podstawową statutową działalność przedsiębiorstwa (przychody i koszty związane ze sprzedażą produktów i usług), jak i pozostałą działalność operacyjną (sprzedaż zużytego majątku przedsiębiorstwa),
• finansowy – w którego skład wchodzą przychody i koszty pochodzące z inwestycji realizowanych przez przedsiębiorstwo oraz kredytów, emisji papierów wartościowych, tj. najczęściej odsetki od kredytów,
• podziału wyniku finansowego – podziałowi zostaje poddany zysk brutto, w wyniku czego część zostaje zapłacona w formie podatku dochodowego państwu, a część pozostaje w jednostce w postaci zysku netto.

Rachunek zysków i strat w Polsce może być sporządzony w wariancie porównawczym lub kalkulacyjnym. W obu wariantach rachunek zysków i strat sporządzony jest metodą drabinkową charakteryzującą się tym, że od każdego rodzaju przychodu odejmowany jest koszt tego samego typu.

Układ uproszczony rachunku zysków i strat
według ustawy o rachunkowości

(źródło: Opracowanie na podstawie ustawy o rachunkowości)

Rachunek przepływów pieniężnych (sprawozdanie z przepływów pieniężnych)

Rachunek przepływów pieniężnych obowiązkowo sporządzić muszą jednostki, których sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Dodajmy, że jednostka może sporządzić rachunek przepływów pieniężnych dobrowolnie (mimo braku takiego obowiązku). Ma on bowiem wysoką wartość poznawczą dla odbiorców sprawozdania finansowego, w tym właścicieli, zarządu jednostki. Pozwala na ocenę źródeł pochodzenia oraz wielkości uzyskanych przez jednostkę środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, a także kierunków i wielkości ich wykorzystania w toku działalności.

Jeśli jednostka zdecyduje się dobrowolnie sporządzić rachunek przepływów pieniężnych za rok, w którym powstała, przedstawia tylko dane za ten rok, nie podaje danych porównawczych.

W rachunku przepływów pieniężnych jednostka wykazuje przepływy pieniężne, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, w podziale na przepływy działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej.

Definicje tych działalności zawiera pkt 2.1 KSR nr 1:

• działalność operacyjna – podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej,
• działalność inwestycyjna (lokacyjna) – działalność, której przedmiotem jest nabywanie lub zbywanie rzeczowych aktywów trwałych (środków trwałych, środków trwałych w budowie), wartości niematerialnych i prawnych, długoterminowych inwestycji, w tym inwestycji w nieruchomości i prawa, krótkoterminowych aktywów finansowych (z wyjątkiem środków pieniężnych i ich ekwiwalentów) oraz wszystkie związane z tym pieniężne koszty i korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego,
• działalność finansowa – działalność, której przedmiotem jest pozyskiwanie innych niż w działalności operacyjnej źródeł finansowania, w tym także zwiększających kapitał (fundusz) własny, lub ich spłata oraz związane z tym pieniężne koszty, w tym prowizje, odsetki i dywidendy, i korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego; wystąpienie przepływów pieniężnych w działalności finansowej powoduje zmiany rozmiarów i relacji kapitału (funduszu) własnego i zadłużenia jednostki (jeżeli jednostka korzysta z obcych źródeł finansowania).

Jedna operacja lub zdarzenie mogą obejmować różnie klasyfikowane przepływy pieniężne. Dla ujednolicenia podejścia zaleca się, aby pieniężne koszty i korzyści związane z daną operacją lub zdarzeniem były zaliczane do tego samego rodzaju działalności co właściwe zdarzenie (operacja), z którym się wiążą.

Rachunek przepływów pieniężnych można sporządzać metodą bezpośrednią lub pośrednią, przy czym różnica dotyczy jedynie sposobu prezentacji informacji finansowej o przepływach działalności operacyjnej.

Metoda bezpośrednia polega na wykazywaniu podstawowych tytułów wpływów i wydatków działalności operacyjnej jako odrębnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych, a następnie ich zsumowaniu do kwoty przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej.

Natomiast przy metodzie pośredniej za punkt wyjścia przyjmuje się wynik finansowy netto roku obrotowego, a więc różnicę między przychodami i kosztami ustaloną według zasady memoriałowej, a potem koryguje się go o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, jak też o wyniki innych działalności niż operacyjna oraz elementy pieniężne wyniku, które zalicza się do właściwych rodzajów działalności (inwestycyjnej, finansowej) – w celu doprowadzenia go do tzw. wyniku kasowego.

Uproszczony układ rachunku przepływów pieniężnych

(źródło: Opracowanie na podstawie ustawy o rachunkowości)

Wyboru metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych dokonuje kierownik jednostki i zapisuje go w zasadach (polityce) rachunkowości.

Najczęściej jednostki sporządzają rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią. Wynika to przede wszystkim z tego, że wówczas można powiązać pozycje rachunku przepływów pieniężnych z pozycjami bilansu oraz rachunku zysków i strat – uzyskanie odpowiednich danych w zasadzie nie wymaga większej rozbudowy ewidencji księgowej.

Ponadto w razie sporządzania przez jednostkę rachunku przepływów pieniężnych metodą bezpośrednią w pkt 3 dodatkowych informacji i objaśnień należy przedstawić uzgodnienie przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej sporządzone metodą pośrednią. Sprowadza się to do konieczności sporządzenia przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej metodą pośrednią.

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym (sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym)

Jednym z elementów rocznego sprawozdania finansowego jest zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym. Obowiązek sporządzania takiego zestawienia mają jednostki, które zgodnie z art. 45 ust. 3 ustawy o rachunkowości podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta.

Jednostki niepodlegające corocznemu obowiązkowemu badaniu sprawozdań finansowych informacje o stanie kapitałów (funduszy) i ich zmianach w trakcie roku obrotowego prezentują w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Tam również podawane są informacje o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej subskrybowanych akcji (w tym uprzywilejowanych).

Zestawienie zmian w kapitale własnym jest dokumentem sprawozdawczym o charakterze dynamicznym, zawierającym informacje o tytułach i kwotach zmian poszczególnych składników kapitału własnego, jak sama nazwa wskazuje, stanowi rozwinięcie pozycji bilansowej Kapitał własny. Zestawienie to dostarcza informacji o zmianach, jakie nastąpiły w roku obrotowym w poszczególnych składnikach kapitału (funduszu) własnego, i o ich przyczynach. Uzupełnia zbiór informacji o kapitale własnym zawartym w bilansie, likwidując zarazem „białe plamy” na temat przyczyn zwiększeń lub zmniejszeń aktywów bądź pasywów, które nie są wykazywane w rachunku zysków i strat.

Szczegółowość, z jaką zostaje sporządzone zestawienie zysków, wpływa na jego wartość poznawczą. Informacja o podwyższeniu kapitału bez podania źródła jego sfinansowania niesie inne wartości poznawcze od tej, z jakich środków – własnych spółki czy obcych – podwyższenie to nastąpiło.

Kapitały (fundusze) własne stanowią równowartość składników majątkowych wniesionych na stałe (trwale) do firmy przez jej właściciela lub właścicieli oraz wygospodarowanych przez samą firmę w trakcie jej działalności w rezultacie zatrzymania na własne potrzeby części zysku.

Konstrukcja zestawienia ma jednolity charakter, prezentując poszczególne rodzaje kapitałów własnych, począwszy od bilansu otwarcia, poprzez zwiększenia i zmniejszenia według określonych tytułów, aż do bilansu zamknięcia.

Uproszczony układ zestawienia zmian w kapitale własnym

(źródło: Opracowanie na podstawie ustawy o rachunkowości)

Każda kategoria kapitału własnego zawiera rozwinięcie w postaci trzech subwierszy. Pierwszy subwiersz przedstawia stan (wartość) danej kategorii kapitału własnego na początek okresu (na początek roku), drugi – prezentuje tytuły i wartość zdarzeń, jakie w ciągu roku wpłynęły na zmianę wartości tej kategorii kapitału własnego, a trzeci – przedstawia stan (wartość) owej kategorii kapitału własnego na koniec okresu (na koniec roku).

W zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym przestawia się także informację o wielkości kapitału (funduszu) własnego, po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku, albo propozycję pokrycia straty, która ma na celu pokazanie stanu kapitału (funduszu) własnego po zagospodarowaniu wyniku.

Sprawozdanie zmian w kapitale własnym pozwala zatem użytkownikom sprawozdań finansowych (analitykom) poznać genezę zmian wysokości i struktury kapitału własnego. To o tyle istotne, że kapitał własny jest traktowany jako najbardziej stabilny element finansowania działalności przedsiębiorstwa w przyszłości. Dopiero w tym zestawieniu otrzymujemy informacje o:

• źródłach tworzenia kapitału zakładowego (wpływy z emisji akcji, wydania udziałów) i przyczynach zmniejszeń, np. umorzeniach,
• źródłach tworzenia kapitału zapasowego (wpływy z emisji akcji powyżej wartości nominalnej, odpisy z zysku netto),
• niepieniężnych źródłach wzrostu kapitału, np. na skutek przeszacowania aktywów trwałych,
• źródłach kapitałów rezerwowych, polityce tworzenia rezerw,
• sposobach pokrycia ewentualnych strat bilansowych, polityce tworzenia rezerw, potencjalnych zagrożeniach (utrudnieniach) dla działalności spółki w przyszłości,
• możliwościach wypłat dywidend dla wszystkich akcjonariuszy,
• polityce akumulacji kapitałów, możliwościach inwestycyjnych finansowych kapitałami własnymi,
• pozadywidendowych korzyściach dla akcjonariuszy w postaci wykupu akcji.

Powyższe informacje umożliwiają pełniejszą interpretację wskaźników rynku kapitałowego oraz pozwalają określić wielkość i strukturę przyszłego kapitału własnego. Mają również duże znaczenie dla struktury finansowania całej firmy i określenia jej ryzyka w przyszłym okresie.

Informacja dodatkowa

Informacja dodatkowa stanowi jeden z podstawowych i obligatoryjnych elementów sprawozdania finansowego. Wynika to z art. 45 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym sprawozdanie finansowe składa się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej.

Informacja dodatkowa jest także obowiązkowa, jeśli sprawozdanie finansowe jest rozszerzone o rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym (art. 45 ust. 3 ww. ustawy).

Informacja dodatkowa powinna zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe odpowiadało warunkom określonym w art. 4 ust. 1, a zwłaszcza obejmować:

• wprowadzenie do sprawozdania finansowego, zawierające opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, oraz przedstawienie przyczyn i skutków ich ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedzającego,
• dodatkowe informacje i objaśnienia:
  • do pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych za okresy sprawozdawcze objęte sprawozdaniem finansowym,
  • proponowany podział zysku lub pokrycia straty,
  • podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów jednostki,
  • inne istotne informacje dla zrozumienia sprawozdania finansowego (art. 48 ust. 1 ww. ustawy).

Warto zwrócić uwagę na Wprowadzenie do sprawozdania finansowego, które zawiera szereg objaśnień pozwalających na odszyfrowanie metodologii sporządzenia sprawozdania finansowego.

Są to w szczególności takie informacje jak:

• wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony,
• wskazanie, że sprawozdanie finansowe zawiera dane łączne, jeżeli w skład jednostki wchodzą wewnętrzne jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe,
• wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności,
• w przypadku sprawozdania finansowego sporządzonego za okres, w ciągu którego nastąpiło połączenie – wskazanie, że jest to sprawozdanie finansowe sporządzone po połączeniu spółek, oraz wskazanie zastosowanej metody rozliczenia połączenia (nabycia, łączenia udziałów),
• omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru.

Sprawozdanie z działalności jednostki

Sprawozdanie z działalności, zwane również sprawozdaniem zarządu, mimo że nie jest elementem sprawozdania finansowego, stanowi ważne źródło informacji o podmiocie, jego działalności oraz o ryzykach, na jakie podmiot jest narażony.

Sporządzanie sprawozdania z działalności jest uregulowane w art. 49 ustawy o rachunkowości. W artykule tym wymienione zostały podmioty, które są zobligowane do jego sporządzania. Zasady te obowiązują wszystkie podmioty sporządzające sprawozdania (według ustawy o rachunkowości i według MSSF). Jednostkami tymi są:

• spółki kapitałowe,
• spółki komandytowo-akcyjne,
• towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych,
• towarzystwa reasekuracji wzajemnej,
• spółdzielnie,
• przedsiębiorstwa państwowe.

Obowiązek sporządzenia sprawozdania z działalności spoczywa na kierowniku jednostki, którym w zależności od rodzaju formy prawnej jest: członek zarządu, komplementariusz lub dyrektor przedsiębiorstwa.

Ustawa o rachunkowości we wspomnianym powyżej artykule wymienia elementy, które sprawozdanie z działalności jednostki powinno zawierać – powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o:

• zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego,
• przewidywanym rozwoju jednostki,
• ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju,
• aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej,
• nabyciu udziałów (akcji) własnych, a zwłaszcza celu ich nabycia, liczbie i wartości nominalnej, ze wskazaniem, jaką część kapitału zakładowego reprezentują, cenie nabycia oraz cenie sprzedaży tych udziałów (akcji) w razie ich zbycia,
• posiadanych przez jednostkę oddziałach (zakładach),
• instrumentach finansowych w zakresie ryzyka: zmiany cen, kredytowego, istotnych zakłóceń przepływów środków pieniężnych oraz utraty płynności finansowej, na jakie narażona jest jednostka,
• przyjętych przez jednostkę celach i metodach zarządzania ryzykiem finansowym, łącznie z metodami zabezpieczenia istotnych rodzajów planowanych transakcji, dla których stosowana jest rachunkowość zabezpieczeń,

Jeżeli jest to istotne dla oceny sytuacji jednostki, sprawozdanie z działalności powinno obejmować również wskaźniki finansowe i niefinansowe, łącznie z informacjami dotyczącymi zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia, a także dodatkowe wyjaśnienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym.

Elementy wymienione powyżej mogą być zawarte w sprawozdaniu w dowolnym układzie, gdyż ustawodawca nie narzuca sposobu ich prezentacji. Należy jednak pamiętać, że sprawozdanie powinno być czytelne i przejrzyste. 

Poprawnie sporządzone i zweryfikowane przez biegłego rewidenta sprawozdanie jest składane wraz ze sprawozdaniem finansowym do Krajowego Rejestru Sądowego. Nie ma obowiązku jego składania do urzędu skarbowego ani też publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Obowiązek poddania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta

Cel ogólny badania sprawozdania finansowego to wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości, a także czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy badanej jednostki.

Celem badania w głównej mierze jest umożliwienie biegłemu rewidentowi wyrażenia opinii o tym, czy sprawozdanie finansowe zostało we wszystkich istotnych aspektach sporządzone zgodnie z określonymi założeniami koncepcyjnymi sprawozdawczości finansowej, w zależności od tego, czy dana jednostka przygotowuje sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, czy też międzynarodowymi standardami rachunkowości.

Rewizja finansowa (inaczej zwana audytem) powinna dostarczyć uzasadnionej pewności, że sprawozdania finansowe wolne są od uchybień. Pojęcie „uzasadnionej pewności” odnosi się do zebrania dowodów z badania. Biegły rewident powinien dokonywać rewizji zgodnie z KSB (Krajowe Standardy Badania) oraz przestrzegać postanowień Kodeksu Etyki Dyplomowanych Księgowych. Według niego podstawowymi zasadami określającymi odpowiedzialność zawodową biegłych rewidentów są: niezależność, uczciwość, rzetelność, obiektywizm, kompetencja i zaangażowanie zawodowe, ufność, profesjonalizm i przestrzeganie norm technicznych.

O tym, czy sprawozdanie finansowe za 20xx rok będzie podlegało badaniu przez biegłego rewidenta, decyduje to, czy jednostka:

• w 20xx roku:
  • prowadziła działalność,
  • była zobowiązana do prowadzenia ksiąg zgodnie z ustawą o rachunkowości i w związku z tym sporządzała za ten rok sprawozdanie finansowe,
  • jest wprost wskazana w art. 64 ust 1, 3 i 4 ustawy o rachunkowości,
• w następnym roku zamierza kontynuować działalność.

Przy czym wymienione warunki muszą być spełnione łącznie.

Obowiązkowe jest badanie sprawozdań jednostkowych podmiotów, które kontynuują działalność i są wymienione w art. 64 ust. 1. Chodzi o:

• banki oraz zakłady ubezpieczeń i reasekuracji,
• spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe,
• jednostki działające na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,
• jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
• krajowe instytucje płatnicze i instytucje pieniądza elektronicznego,
• spółki akcyjne, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,
• pozostałe jednostki, jeżeli w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdanie, jednostki te spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
• suma aktywów bilansu na koniec poprzedniego roku stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro,
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za poprzedni rok stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.

Ustawodawca nie wyszczególnił jednostek, których ten przepis dotyczy, zatem wyrażenie „pozostałe jednostki” obejmuje między innymi spółki: z o.o., jawne, cywilne, partnerskie, komandytowe, komandytowo-akcyjne, a także osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, spółdzielnie.

Wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego powinien dokonać organ uprawniony do zatwierdzenia sprawozdania finansowego, chyba że z umowy, statutu jednostki lub innego aktu obowiązującego podmiot wynika uprawnienie dla innego organu.

Obecnie warunki dotyczące zachowania niezależności i bezstronności biegłego rewidenta nie wynikają już z ustawy o rachunkowości, tylko z ustawy z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym. Zgodnie z art. 74 ust. 1 ww. ustawy wymogi niezależności zostały spełnione, jeżeli: niezależność jest zachowana, a biegły rewident spełnia wszystkie wymogi zawarte w art. 69–73.

Firma audytorska i członkowie zespołu wykonującego badanie przed przystąpieniem do badania składają oświadczenie o spełnianiu wymogów niezależności, o których mowa w art. 69–73 pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. Składający oświadczenie jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli o następującej treści: „Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia”. Klauzula ta zastępuje pouczenie o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.

Te same zasady stosuje się także do podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych (firm audytorskich).

Jeśli podmiot uprawniony do badania sprawozdania finansowego zostanie wybrany, to kierownik jednostki zawiera z nim umowę o badanie w terminie umożliwiającym mu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych.

Aby spełnić te wymagania, umowa powinna być zawarta przed terminem przeprowadzenia tych inwentaryzacji, czyli praktycznie najpóźniej w IV kwartale roku badanego. Koszty badania sprawozdania finansowego ponosi badana jednostka.

W umowach o badanie obie strony powinny ustalić wzajemne prawa i obowiązki. Mogą do nich należeć:

• zakres odpowiedzialności kierownika jednostki oraz biegłego rewidenta,
• przekazanie przez jednostkę informacji o terminach spisów z natury składników jej majątku,
• zapewnienie biegłemu rewidentowi dostępu do wszystkich danych, dokumentacji i innych informacji niezbędnych do przeprowadzenia badania,
• określenie zasad współpracy pracowników jednostki z biegłym rewidentem,
• ustalenie sposobu rozłożenia badania w czasie.

Sprawozdanie finansowe jest tylko „wierzchołkiem góry lodowej”, dlatego że pokazuje ostateczny obraz, który wcześniej musiał powstać dzięki prawidłowo prowadzonym księgom rachunkowym, dokumentom, procedurom itd.

Oznacza to, że audytor w celu zbadania sprawozdania finansowego musi zweryfikować również:

• księgi rachunkowe,
• dowody księgowe,
• dokumentację inwentaryzacyjną,
• system księgowości,
• system kontroli wewnętrznej,
• inne informacje, np. zdarzenia po dniu bilansowym,

a dla podmiotów zobowiązanych do sporządzenia sprawozdania z działalności jednostki – ocenić zgodność tego sprawozdania ze sprawozdaniem finansowym.

Na podstawie zebranych dowodów badania biegły rewident sporządza na piśmie, w języku polskim, opinię i uzupełniający ją raport. Krajowy Standard Badania nr 700 (Formułowanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych) określa minimalną treść opinii, w tym odmowy wydania opinii.

Opinia jest krótkim sprawozdaniem. Wyraża ogólną ocenę biegłego rewidenta informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy według stanu na dzień zakończenia badania i wynika z dowodów badania zebranych w toku badania przeprowadzonego zgodnie ze standardami i jego zawodowym osądem.

Wyrażona w opinii ogólna ocena nie stanowi jednak prostego odzwierciedlenia ocen wyników zbadania poszczególnych zagadnień, ale polega na nadaniu przez biegłego rewidenta poszczególnym ustaleniom odpowiedniej wagi, uwzględniającej ich wpływ na rzetelność, prawidłowość i jasność całego sprawozdania finansowego.

Opinia wyrażana jest o sprawozdaniu finansowym już uwzględniającym zmiany wprowadzone przez jednostkę na wniosek biegłego rewidenta lub w porozumieniu z nim oraz odzwierciedlające skutki tych istotnych zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, o których informacje dotarły do jednostki i które zostały przekazane przez kierownika jednostki biegłemu rewidentowi do dnia zakończenia badania.

Raport z kolei objaśnia i uzupełnia opinię wyrażoną przez biegłego rewidenta. Czytelnik raportu ma w nim możliwość odnaleźć informacje na temat jednostki, jej najważniejszych aktywów i pasywów, ocenę podstawowych wskaźników charakteryzujących podmiot i ocenę systemu kontroli wewnętrznej funkcjonującej w podmiocie.